Subskrybuj nas na Youtube
PROBLEM: 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. poz. 1992; dalej: nowelizacja). Wprowadza ona do ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o PIT) stawkę podatkową 70 proc. dla części odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji oraz części odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia lub rozwiązania umowy przed upływem jej terminu (gdy ich wysokość przekracza normy ustalone w nowelizacji). Podatek ten będzie należny tylko w sytuacji, w której zobowiązana do wypłaty tych świadczeń jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio albo pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników lub na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi podmiotami. Szybkość prac nad ustawą, której celem miała być eliminacja „patologii polegających na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa”, sprawiła, że jej autorzy nie ustrzegli się niedociągnięć, które mogą być źródłem praktycznych problemów.
/>
/>
1 ODSZKODOWANIA PRZYZNANE NA PODSTAWIE PRZEPISÓW O ZAKAZIE KONKURENCJI
Artykuł 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o PIT określający przedmiot opodatkowania jest niespójny, albowiem z jednej strony wskazuje jedynie na opodatkowanie odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, z drugiej zaś przewiduje, że podatek 70 proc. będzie dotyczył odszkodowania w wysokości przekraczającej wartość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług przez okres sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty świadczenia odszkodowawczego. Tymczasem przepisy o zakazie konkurencji regulują jedynie odszkodowanie należne pracownikowi, a nie usługodawcy, co oznaczałoby, że osoby zatrudnione na podstawie umów o świadczenie usług nie podlegają nowemu podatkowi. Nie wiadomo jednak, czy taka bardzo korzystna dla menedżerów interpretacja nie zostanie w praktyce zakwestionowana ze względu na celowościową wykładnię przepisu, wyraźnie wskazującego, że opodatkowaniu stawką 70 proc. podlega również odszkodowanie w wysokości przekraczającej 6-miesięczne wynagrodzenie z tytułu umowy o świadczenie usług.
2 WYSOKOŚĆ LIMITU A MOMENT WYPŁATY ODSZKODOWANIA
Opodatkowanie odszkodowania przekraczającego wynagrodzenie otrzymane w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc jego wypłaty może wywołać problemy, jeżeli spółka odmówi wypłaty odszkodowania i pracownik (lub usługodawca) będzie musiał dochodzić go na drodze sądowej. W tym przypadku zatrudniony (usługodawca) w okresie sześciu miesięcy przed wypłatą odszkodowania nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, w związku z czym literalna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do wniosku, że całe odszkodowanie powinno podlegać stawce podatkowej 70 proc. Problemu tego można by uniknąć, gdyby wskazano, że chodzi o sześć miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym pierwsza rata odszkodowania staje się wymagalna, zamiast wskazywać na miesiąc jej rzeczywistej wypłaty.
3 CO W SYTUACJI, GDY ODPRAWA NIE JEST PRZEWIDZIANA W UMOWIE
Poważną luką w nowelizacji jest opodatkowanie stawką 70 proc. jedynie odpraw określonych w umowie o pracę (których przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem) lub w umowie o świadczenie usług zarządzania. Tymczasem powszechnie uznaje się, że odprawy osób kierujących zakładem pracy nie mają charakteru ściśle wynagrodzeniowego, w związku z czym mogą być one określone także w zakładowym układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania. Mogłoby się wydawać, że nieprawdopodobne jest, aby te akty, uchwalane przecież we współpracy ze związkami zawodowymi, mogły przewidywać wysokie odprawy dla kadry zarządzającej. Jednak biorąc pod uwagę procedurę uchwalania regulaminu wynagradzania w przypadku występowania u pracodawcy więcej niż jednego związku zawodowego, w wielu sytuacjach to sam pracodawca (a w zasadzie jego zarząd) decyduje o jego kształcie. Wystarczające jest bowiem założenie jednej „żółtej” organizacji zakładowej (tj. związku zawodowego powstałego z inicjatywy pracodawcy i mu sprzyjającego), by uniemożliwić przedstawienie przez związki zawodowe wspólnie uzgodnionego stanowiska, co pozwala pracodawcy samodzielnie uchwalić regulamin wynagradzania. Tym samym u pracodawców, u których istnieje regulamin wynagradzania, a nie układ zbiorowy pracy, teoretycznie będzie możliwe obejście przepisów nowelizacji.
4 BRAK DEFINICJI POJĘĆ USTAWOWYCH
Ustawa o PIT posługuje się pojęciami państwowej i komunalnej osoby prawnej, w żaden sposób ich nie definiując, co może wywołać znaczne wątpliwości interpretacyjne. Należy pamiętać, że takie same pojęcia mogą mieć różne definicje w poszczególnych aktach prawnych, a brak definicji na potrzeby konkretnej ustawy stwarza pole do rozbieżności w orzecznictwie. W stosunku do państwowej osoby prawnej zasadne wydaje się posiłkowanie definicją zawartą w art. 1a ustawy z 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1224 ze zm.), zgodnie z którą jest to inna niż Skarb Państwa jednostka organizacyjna, posiadająca osobowość prawną, której mienie jest w całości mieniem państwowym. Sprawa jest znacznie bardziej skomplikowana w przypadku komunalnej osoby prawnej, bowiem żadna ustawa nie zawiera jej definicji. Posiłkowanie się definicją samorządowej osoby prawnej byłoby niezgodne z zasadą racjonalnego ustawodawcy, zgodnie z którą nie można przyjąć jednakowej definicji dla dwóch różnych pojęć. Najbardziej spójne byłoby uznanie, że komunalną osobą prawną jest jednostka organizacyjna posiadająca osobowość prawną, której mienie jest w całości mieniem jednostki samorządu terytorialnego. Należy jednak podkreślić, że w praktyce urzędy i sądy mogą przyjąć inną interpretację, co powoduje, iż krąg podmiotów zobowiązanych do zapłaty podatku 70 proc. nie jest jednoznaczny.
5 KRĄG PODMIOTÓW OBJĘTYCH USTAWĄ
Biorąc pod uwagę argumenty inicjatorów nowelizacji, mogłoby się wydawać, że będzie ona dotyczyć tylko i wyłącznie członków zarządów. Tymczasem jej pierwotne brzmienie przewidywało, że podatek 70 proc. miał dotyczyć wszystkich pracowników, a w przypadku odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji – także wszystkich usługodawców.
Błąd ten został częściowo poprawiony ustawą z 22 grudnia 2015 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. poz. 2299), która zmieniła pierwotne brzmienie nowelizacji. Niestety dokonane nią wyłączenie zwykłych pracowników i usługodawców (tych niebędących członkami zarządu) dotyczy tylko odpraw i odszkodowań za skrócenie wypowiedzenia umowy lub jej wcześniejsze rozwiązanie, a nie odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji. Oznacza to, że te ostatnie w odniesieniu do szeregowych pracowników i usługodawców będą mogły podlegać podatkowi 70 proc., gdy przekroczą limit wynagrodzenia za ostatnich sześć miesięcy. Tym samym pokrzywdzeni będą specjaliści niewchodzący w skład organów spółek, którzy ze względu na swoje kompetencje otrzymali wyższe odszkodowanie za zakaz konkurencji. Tak wysokie opodatkowanie specjalistów jest nie tylko sprzeczne z celem ustawy, która miała walczyć z patologiami dotyczącymi członków zarządów, lecz może także zniechęcić najlepszych ekspertów do pracy w spółkach państwowych i samorządowych bądź też spowodować, że spółki te będą musiały skrócić okres zakazu konkurencji, by przyciągnąć najlepszych specjalistów.
6 MINIMALNE ODSZKODOWANIE PRACOWNIKA TAKŻE Z WYSOKĄ DANINĄ
W wyniku nowelizacji odszkodowanie przyznane na podstawie przepisów o zakazie konkurencji w części, w której jego wysokość przekracza łączne wynagrodzenie pracownika w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, podlega podatkowi dochodowemu w wysokości 70 proc. Zauważmy przy tym, że wysokość minimalnego odszkodowania przyznanego pracownikowi na podstawie umowy o zakazie konkurencji jest uregulowana w art. 101[2] par. 3 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm., dalej: k.p.). Przepis ten uzależnia wysokość odszkodowania otrzymanego przez pracownika od długości okresu obowiązywania zakazu konkurencji – nie może być ono niższe niż 25 proc. wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji.
Oznacza to, że pracownik, który w umowie o zakazie konkurencji ma ustalony ten zakaz na okres dłuższy niż dwa lata, musi otrzymać odszkodowanie w wysokości przekraczającej limit ustalony w ustawie nowelizującej ustawę o PIT. Zostanie ono opodatkowane stawką 70 proc., mimo że oczywiste jest, iż nie wynika ono z patologii, lecz z przepisów prawa regulujących wysokość minimalnego odszkodowania. Ustawodawca prawdopodobnie nie uwzględnił, że taka sama kwota odszkodowania osób o takich samych zarobkach powinna być oceniana inaczej, gdy stanowi odszkodowanie za jeden rok zakazu konkurencji, niż wtedy, gdy zakaz ten trwa trzy – cztery lata.
Podsumowanie
Należy powątpiewać, czy ustawa o PIT w obecnym brzmieniu będzie właściwie realizować założony przez ustawodawcę cel, tj. eliminację wielomilionowych, niesprawiedliwych odpraw i odszkodowań. Z jednej strony wyjątkowo wysoki podatek obejmie podmioty, które, jak się wydaje, nie powinny być nim objęte. Z drugiej zaś ustawa zawiera luki, które mogą być wykorzystane do obejścia jej postanowień. Co więcej, jak na tak krótki akt prawny, zawiera wiele niejasności mogących wywołać rozbieżności w praktyce. Pozostaje mieć nadzieję, że te problemy zostaną dostrzeżone przez ustawodawcę i wyeliminowane poprzez kolejną nowelizację. ©?