Jak rozliczyć w VAT i CIT usługę krótkoterminowego najmu samochodu osobowego

Jak spółka powinna rozliczyć VAT i CIT od wykonanych w lipcu 2023 r. usług krótkoterminowego najmu samochodów osobowych?

Y spółka z o.o. (podatnik VAT czynny, polski rezydent podatkowy) od 1 lipca 2023 r. rozpoczęła świadczenie usług krótkoterminowego najmu samochód osobowych. Z ogólnych warunków świadczenia tych usług oraz umów najmu wynika, że:

– najemcami mogą być m.in. osoby fizyczne (zarówno przedsiębiorcy, jak i osoby nieprowadzące działalności gospodarczej), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawne (np. spółki osobowe) – zarówno obywatele polscy, jak i cudzoziemcy, firmy polskie i zagraniczne;

– czynsz najmu naliczany jest dobowo (tj. za całą dobę), opóźnienie do jednej godziny nie powoduje naliczenia płatności za kolejną dobę;

– opłaty za najem pobierane są z góry;

– najemca ponosi koszty opłat za parkowanie oraz koszty wszelkich mandatów i kar;

– po zakończeniu umowy najmu najemca jest zobowiązany zwracać pojazd w punkcie wypożyczalni w stanie nieuszkodzonym ponad normalne zużycie będące wynikiem prawidłowej eksploatacji pojazdu;

– ewentualne uszkodzenia lub zabrudzenia niewynikające z prawidłowego użytkowania usuwane będę na koszt najemcy;

– najemca jest zobowiązany do zwrotu pojazdu z tym samym stanem baku, z jakim pojazd otrzymał, a w przypadku naruszenia tego warunku wynajmujący obciąży najemcę kosztami wyrównania stanu oraz opłatą dodatkową wynikającą z cennika najmu;

– pojazdy mają ubezpieczenie OC i AC, najemca nie ponosi dodatkowych opłat z tego tytułu (tylko w przypadku wystąpienia szkody w enumeratywnie wymienionych przypadkach – np. prowadzenia auta pod wpływem alkoholu – szkody określone przez towarzystwo ubezpieczeniowe pokrywane są częściowo lub całkowicie przez najemcę);

– zapłata za usługi krótkoterminowego najmu pojazdu może być dokonana jedynie przelewem lub kartą płatniczą (kartą kredytową);

– usługi najmu krótkoterminowego są zawsze dokumentowane fakturą, w tym dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz firm.

Wypożyczalnie aut znajdują się w Krakowie i Wrocławiu. Samochody mogą być odebrane i zwrócone w tych lokalizacjach.

W lipcu 2023 r. spółka wykonała usługi krótkoterminowego najmu samochodów (najem trwał do 30 dni) o łącznej wartości 60 000 zł netto (73 800 zł brutto). Wszystkie te usługi zostały udokumentowane fakturami wystawionymi w lipcu 2023 r. (były to faktury zarówno dla firm, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). Usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie były ewidencjonowane na kasie rejestrującej. Spółka nie ma kas rejestrujących, gdyż zapłata za wszystkie usługi świadczone na rzecz klientów indywidualnych dokonywana jest za pomocą rachunku bankowego. Spółka nie wykonuje czynności wymienionych w par. 4 rozporządzenia ministra finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. W lipcu 2023 r. nie wystąpiła konieczność obciążenia najemców kosztami dodatkowymi, np. za paliwo, uszkodzenia itd. Spółka rozlicza VAT i zaliczki na CIT za okresy miesięczne na zasadach ogólnych, a jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Dla Y właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Jak spółka powinna rozliczyć VAT i CIT od wykonanych w lipcu 2023 r. usług krótkoterminowego najmu samochodów osobowych? ©℗

VAT

Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Przy czym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Usługi najmu pojazdów, w tym usługi najmu krótkoterminowego, stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Aby jednak dana usługa była opodatkowana VAT, musi być świadczona przez podatnika. W analizowanej sprawie warunek ten jest spełniony, gdyż spółka Y świadcząca te usługi ma status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego.

W przypadku świadczenia usług ważną rolę odgrywa miejsce świadczenia usług. Od miejsca świadczenia usługi zależy bowiem, czy będzie ona opodatkowana w Polsce, czy też nie. Kwestię miejsca świadczenie usług regulują głównie art. 28a–28o ustawy o VAT. Należy wskazać, że miejsce świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu uregulowane jest w sposób szczególny w art. 28j ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28j ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy. Przez krótkoterminowy wynajem środków transportu rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających – przez okres nieprzekraczający 90 dni (art. 28j ust. 2 ustawy o VAT).

Należy zauważyć, że termin „wynajem” nie został zdefiniowany w ustawie o VAT, a więc powinien być wykładany zgodnie ze znaczeniem, jakie nadał mu kodeks cywilny (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.621.2021.4.MS). Zgodnie z art. 659 par. 1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, najemca zaś zobowiązuje się płacić mu z tego tytułu określony czynsz.

Jak wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 5 września 2012 r., nr IBPP4/443-230/12/LG: „(…) o miejscu opodatkowania takich usług decyduje miejsce oddania środka transportu do dyspozycji nabywcy usługi. Potwierdza to również art. 40 rozporządzenia 282/2011, który stanowi, że miejscem, w którym środek transportu jest faktycznie oddany do dyspozycji najemcy, o którym mowa w art. 56 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, jest miejsce, w którym najemca lub osoba trzecia działająca w jego imieniu przejmuje nad nim fizyczne posiadanie”.

W analizowanej sprawie przedmiotem wynajmu są samochody osobowe, tj. środki transportu w rozumieniu art. 28j ustawy o VAT oraz art. 38 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 282/2011, a usługa najmu nie przekracza 30 dni, a więc mamy tutaj do czynienia z usługą krótkoterminowego wynajmu środków transportu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka ma wypożyczalnie aut w Krakowie i Wrocławiu i wynajmowane samochody mogą być odebrane tylko w tych lokalizacjach. Zatem przedmiotowe usługi krótkoterminowego wynajmu środka transportu powinny być opodatkowane w Polsce (tutaj znajduje się ich miejsce świadczenia), niezależnie na rzecz jakiego usługobiorcy (podatnika lub podmiotu niebędącego podatnikiem) są one wykonywane (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 lipca 2010 r., nr ILPP2/443-584/10-4/ISN).

Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
• koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W analizowanej sprawie łączna podstawa opodatkowania usług krótkoterminowego najmu samochodów osobowych za lipiec 2023 r. wynosi 60 000 zł. Usługi krótkoterminowego najmu samochodów osobowych objęte są podstawową stawką VAT, która w 2023 r. wynosi 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 145ea pkt 1 ustawy o VAT). Podatek należny wynosi więc 13 800 zł (60 000 zł × 23 proc.)

Zgodnie z regułą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jednak w przypadku usług najmu (także krótkoterminowego) ustawodawca w sposób szczególny określił moment powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Z tym że w myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W przypadku faktur m.in. z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT). Zakładam, że w analizowanej sytuacji faktury zostały wystawione w terminie. Zatem należy uznać, że obowiązek podatkowy od przedmiotowych usług najmu krótkoterminowego samochodów osobowych wykonanych w lipcu 2023 r. powstał także w lipcu 2023 r., gdyż wtedy zostały wystawione dokumentujące to faktury.

Dodać należy, że w przypadku m.in. usług najmu otrzymanie zapłaty przed wykonaniem usługi, w tym zaliczki, nie rodzi obowiązku podatkowego (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT) i nie powinno być dokumentowane fakturą. Tak więc otrzymanie zapłaty za przedmiotową usługę z góry nie ma znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że usługi najmu krótkoterminowego dokumentowane są zawsze fakturą i dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, i dla firm. Rozwiązanie takie jest prawidłowe, choć należy wskazać, że obowiązek wystawienia faktury dla podatników istnieje z mocy prawa, a w przypadku klientów indywidualnych na ich żądanie (art. 106b ustawy o VAT). W analizowanej sprawie klienci indywidualni, akceptując warunki świadczenia usług, z których wynika, że będą dokumentowane fakturą, akceptują wystawienie na nich faktury.

W analizowanej sytuacji usługi nie są ewidencjonowane na kasie rejestrującej. Wystawianych faktury nie dotyczą zatem m.in.: art. 106b ust. 5 ustawy o VAT (uzależniający możliwość wystawienia faktury do paragonu dla podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej od wykazania na paragonie numeru identyfikacji VAT), art. 106h ustawy o VAT (mówiący o obowiązku dołączenia paragonu do faktury), art. 109 ust. 3d ustawy o VAT i par. 10 ust. 5 pkt 3 rozporządzenia JPK_VAT (dotyczące zasad i terminu ujmowania faktur do paragonów z oznaczeniem „FP”).

Należy dodać, że zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika natomiast, że usługi krótkoterminowego najmu samochodów osobowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzanych działalności gospodarczej nie były ewidencjonowane na kasie rejestrującej. Spółka nie ma kas rejestrujących, gdyż zapłata za wszystkie usługi świadczone na rzecz klientów indywidualnych dokonywana jest za pomocą rachunku bankowego. Takie działanie jest prawidłowe, ponieważ na podstawie par. 2 ust. 1 w zw. z poz. 37 załącznika do rozporządzenia ministra finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących zwolniono z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2023 r.: świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. Spółka nie wykonuje czynności wymienionych w par. 4 rozporządzenia ministra finansów z 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (tj. czynności bezwzględnie wyłączonych ze zwolnienia z kas rejestrujących).

Podsumowując, w JPK_V7M za lipiec 2023 r. spółka powinna wykazać na podstawie wystawianych faktur (bez żadnych dodatkowych oznaczeń) kwotę 60 000 zł jako podstawę opodatkowania w polu K_19 (ewidencja) i P_19 (deklaracja), a kwotę 13 800 zł jako podatek należny w polu K_20 (ewidencja) i P_20 (deklaracja). ©℗

CIT

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już samo to, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągniętymi w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).

Uwaga! Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT). Podatek należny w kwocie 13 800 zł nie stanowi przychodu spółki Y.

W analizowanej sprawie przychód z tytułu usług najmu krótkoterminowego samochodów osobowych wykonanych w lipcu 2023 r. wyniósł więc 60 000 zł.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.

Przychód z tytułu usług najmu krótkoterminowego najmu samochodów osobowych powstał w lipcu 2023 r., kiedy doszło do wykonania tych usług.

Podstawę opodatkowania co do zasady stanowi dochód. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 i 18 ustawy o CIT). Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, jakie były koszty uzyskania przychodów dotyczące wykonania tych usług. Na potrzeby schematu rozliczenia koszty te zostaną pominięte i zostanie przyjęte, że dochód uzyskany ze sprzedaży tych usług odpowiada osiągniętemu przychodowi. Przy kalkulacji dochodu pominięto także inne wydatki, które mogły wystąpić w związku z tymi transakcjami. Nie zostaną one uwzględnione w schemacie rozliczenia.

Dochód z tytułu wykonania tych usług wyniesie więc 60 000 zł. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dla spółki właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Zatem należna zaliczka na CIT za lipiec 2023 r. z tytułu tych usług wykonanych w lipcu 2023 r. wyniesie 11 400 zł (60 000 zł × 19 proc.). ©℗