Podmioty wynajmujące nieruchomości komercyjne często proponują spore obniżki, by skłonić ewentualnych kontrahentów do podpisania umowy. Trzeba jednak uważać na skutki podatkowe tych preferencji
W celu nakłonienia potencjalnych klientów do zawarcia umowy najmu wynajmujący stosują zachęty, które mają uatrakcyjnić lokal i pomóc najemcy dokonać wyboru. Przy długoterminowym najmie wielkopowierzchniowego lokalu inwestycja powinna się zwrócić niezależnie od formy przewidzianego dla najemcy upustu. Najemca również kalkuluje opłacalność zawarcia danej umowy. Jednak zwykle nie analizuje ich implikacji podatkowych, a niektóre z nich mogą nieść za sobą ryzyko podatkowe.
Najpopularniejsze zachęty oferowane przez wynajmujących:
● jednorazowa płatność na zachętę wypłacana za samo zawarcie umowy najmu, bez szczególnego tytułu,
● partycypacja w nakładach najemcy poniesionych na urządzenie lokalu,
● przyznanie najemcy okresu bezczynszowego trwającego zazwyczaj kilka miesięcy, zwykle w początkowym okresie najmu.
Na dobry początek
Jednorazowe płatności za samo zawarcie umowy najmu są wypłacane z reguły krótko po jej zawarciu. Zwykle w umowie strony nie określają tytułu, pod jakim następuje płatność dla najemcy – przysługuje ona niezależnie od spełnienia jakichkolwiek warunków przez najemcę i staje się należna w momencie zawarcia umowy.
Mimo że strony umowy najmu nie traktują jednorazowych płatności jako wynagrodzenia za usługę, to organy podatkowe w wydawanych interpretacjach często kwalifikują je jako podlegające opodatkowaniu VAT. Organy upatrują w takich płatnościach wynagrodzenia w zamian za świadczoną przez najemców usługę w postaci uwolnienia wynajmującego od konieczności poszukiwania innych najemców albo w przypadku zawarcia umowy najmu z bardziej rozpoznawalnymi na rynku najemcami – w zamian za świadczone przez nich usługi marketingowe. Potraktowanie jednorazowej płatności jako odpłatności za usługę zasadniczo skutkowałoby obowiązkiem wystawienia faktury przez najemcę, w której byłby on zobowiązany naliczyć 23-proc. VAT. Biorąc pod uwagę, że zwykle płatności takie opiewają na znaczne kwoty, a wynajmujący nie zawsze zgadzają się zapłacić należną kwotę powiększoną o VAT, koszt tego podatku może być dla mniejszych najemców istotnym obciążeniem.
Obowiązek rozpoznania w VAT jednorazowej płatności na zachętę wiązałby się z rozpoznaniem przychodu w CIT w innym momencie niż gdyby płatność ta nie podlegała VAT. Przychód z tytułu jednorazowej płatności rozumianej jako wynagrodzenie za usługę należałoby rozpoznać zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w myśl której przychód powstaje w momencie wyświadczenia usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury lub otrzymania płatności. W przypadku uwolnienia wynajmującego od konieczności poszukiwania alternatywnych najemców należałoby stwierdzić, że zasadniczo wyświadczenie tej usługi następuje z momentem zawarcia umowy najmu. A zatem w momencie podpisania umowy najmu najemca byłby zobowiązany wykazać przychód, i to nawet w przypadku, gdy jednorazowa płatność zostanie przekazana na konto bankowe najemcy dopiero w kolejnym roku.
Natomiast w sytuacji potraktowania jednorazowej płatności jako wynagrodzenia za usługi marketingowe, można by było argumentować, że dopiero z momentem wystawienia faktury lub otrzymania płatności powinno nastąpić rozpoznanie przychodu podatkowego. Samo zawarcie umowy najmu nie powinno skutkować rozpoznaniem przychodu, ponieważ trudno uznać, że w tym momencie następuje świadczenie usługi – potencjalni najemcy zasadniczo nie dysponują informacją o podjęciu najmu przez tego konkretnego najemcę w rozważanej przez nich lokalizacji.
Ustanowienie w umowie najmu jednorazowej płatności na zachętę przy braku jakichkolwiek świadczeń ze strony najemcy nie spełnia definicji świadczenia usługi, o której mowa w art. 8 ustawy o VAT. Wprawdzie zgodnie z definicją świadczenia usług jest nim każdego rodzaju działanie lub zaniechanie, również tolerowanie pewnych sytuacji, niestanowiące dostawy towarów. Jednak definicja świadczenia usług nie może obejmować każdej sytuacji, w której następuje jakakolwiek odpłatność, niezależnie od zachowania otrzymującego taką płatność. W przeciwnym razie w sytuacji zawarcia każdej umowy, czy to najmu, czy umowy na dostawy, odbiorca świadczyłby usługę na rzecz dostawcy w postaci uwolnienia go od poszukiwania alternatywnych odbiorców albo usługę marketingową z uwagi na markę, pod jaką występuje na rynku. Choćby z tego względu takie podejście do jednorazowych płatności nie wydaje się uzasadnione. Należy podkreślić, że również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1218/12 opowiedział się za brakiem obowiązku rozpoznania w VAT jednorazowych płatności za samo zawarcie przez najemcę umowy najmu w sytuacji, gdy nie towarzyszą im dodatkowe działania lub zaniechania ze strony najemcy. Wobec tego przychód z tytułu jednorazowych płatności wypłacanych za samo zawarcie umowy najmu zasadniczo należałoby rozpoznawać zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, tj. dopiero w dacie otrzymania płatności. [przykład 1]
Na urządzenie lokalu
Wynajmujący oferują też najemcom zwrot części poniesionych przez nich kosztów na urządzenie lokalu. Udostępniany przez wynajmującego lokal znajduje się zwykle w stanie deweloperskim lub wymaga remontu, stąd najemca musi ponieść pewne nakłady na doprowadzenie go do użytku.
Nakłady na urządzenie cudzego lokalu należy traktować zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT jak inwestycję w obcym środku trwałym, od której dokonywane odpisy amortyzacyjne mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku gdy najemca otrzymuje zwrot nakładów od wynajmującego przed rozpoczęciem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, pomniejszeniu nie ulega wartość początkowa inwestycji, lecz najemca powinien odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów nie są odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Ważne, aby ustalić, czy rzeczywiście płatności otrzymywane od wynajmującego przysługują z tytułu zwrotu nakładów. Zwrot nakładów powinien zostać stwierdzony wprost w umowie. Jeżeli istnieją wątpliwości odnośnie do tytułu, pod jakim następuje płatność od wynajmującego, należałoby ją potraktować jako przychód jednorazowo.
W przypadku gdy zwrotu nakładów wynajmujący dokonał po rozpoczęciu przez najemcę odpisów amortyzacyjnych, istnieją wątpliwości, czy korekty rozpoznanych w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać wstecz czy na bieżąco. Nie ulega wątpliwości, że korektę należy odnieść do całości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, również tych odliczonych, tj. od momentu przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Jednak pojawia się pytanie, czy w odniesieniu do dokonanych i odliczonych już odpisów amortyzacyjnych należy skorygować wsteczne rozliczenia, tj. czy skorygować wstecz odpisy amortyzacyjne zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, czy wystarczy dokonać korekty na bieżąco, w momencie otrzymania zwrotu nakładów przez wynajmującego. Moim zdaniem w sytuacji otrzymania zwrotu nakładów po przyjęciu środka trwałego do używania i rozpoczęciu amortyzacji, najemca nie ma obowiązku korygowania kosztów wstecz. Powinien on dokonać jednorazowego zmniejszenia kosztów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał zwrot.
Organy podatkowe zasadniczo stoją na stanowisku, że korekty odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego w przypadku zwrotu nakładów przez wynajmującego należy dokonywać wstecz. Z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT stanowiącego o korekcie odpisów amortyzacyjnych nie można wywieść, w jakim trybie należy skorygować odpisy amortyzacyjne zaliczone w przeszłości do kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, że z przepisu nie wynika obowiązek wstecznej korekty. Dodatkowo nie bez znaczenia powinno być to, że do czasu otrzymania zwrotu nakładów najemca prawidłowo ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Dopiero późniejszy zwrot nakładów wpłynął na obowiązek dokonania korekty. Skorygowanie wcześniejszych rozliczeń przyczyniłoby się zatem w sposób nieuzasadniony do powstania zaległości podatkowych i skutkowałaby obowiązkiem zapłaty odsetek. W związku z tym pogląd organów o obowiązku skorygowania wcześniejszych rozliczeń wstecz nie daje się obronić. Stanowisko takie potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1978/12. [przykład 2]
Okres bezczynszowy
Zwolnienie z czynszu w początkowym okresie najmu zwykle trwające kilka miesięcy należy traktować jak obniżkę ogólnej kwoty czynszu (rabat). Biorąc pod uwagę, że rabat ten obniża płatności czynszowe do zera w miesiącach zwolnienia z czynszu, w podatku dochodowym od osób prawnych okres bezczynszowy nie powinien w żaden sposób wpływać na bieżące zobowiązania podatkowe. Dopiero w momencie pojawienia się faktury za czynsz najmu i ujęcia jej w księgach rachunkowych najemca rozpozna koszt w razie zakwalifikowania kosztów najmu do kosztów pośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT. W podatku dochodowym rozpoznaniu w kosztach uzyskania przychodów podlegają bowiem faktyczne płatności czynszowe (koszt faktycznie poniesiony w myśl ogólnej zasady zaliczania wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).
Można rozważać, czy zwolnienie najemcy z konieczności ponoszenia czynszu będzie stanowiło dla niego korzyść, którą otrzymał nieodpłatnie i w rezultacie powinien rozpoznać nieodpłatny przychód w CIT. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Biorąc pod uwagę powszechność udzielania najemcom okresu bezczynszowego przez wynajmujących w wypadku, gdy wielkość najmowanej powierzchni oraz płatności czynszowe są znaczne i to, że pomimo udzielenia okresu bezczynszowego wynajmujący osiągnie zysk na inwestycji, nie wydaje się, aby realnym przysporzeniem najemcy mogła być kwota czynszu przypadająca do zapłaty w okresie bezczynszowym. Zawierając alternatywną umowę najmu, najemca mógłby otrzymać podobne zwolnienie z płatności czynszu albo nawet wynegocjować lepsze warunki najmu. Stąd w zależności od warunków zawartej umowy najmu art. 12 ust. 6 ustawy o CIT odnośnie do ustalania nieodpłatnego przychodu w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lokalu, może nie mieć zastosowania. [przykład 3]
PRZYKŁAD 1
Decyduje data płatności
Na podstawie umowy najmu lokalu z 27 września 2014 r. najemcy przysługuje wypłata w ciągu 6 miesięcy jednorazowej kwoty pieniężnej od wynajmującego w wysokości 200 tys. zł. Przelew tej kwoty nie został uzależniony od spełnienia dodatkowych świadczeń lub warunków przez najemcę. Wpływ płatności na rachunek bankowy spółki miał miejsce 8 stycznia 2015 r.
Spółka rozpozna przychód podatkowy w styczniu 2015 r. Kwota podatku wyniesie 38 000 zł (200 000 zł x 19 proc.).
PRZYKŁAD 2
Odpisy amortyzacyjne
Spółka poniosła koszty instalacji elektrycznych, wentylacyjnych i aranżacji wnętrza w nowo wynajętym lokalu w łącznej wysokości 300 tys. zł. 3 listopada 2014 r. rozpoczęła korzystanie z lokalu. W tym też miesiącu wpisała do rejestru środków trwałych inwestycję w obcym środku trwałym. Spółka rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od grudnia 2014 r. W lutym 2015 r. otrzymała zwrot poniesionych nakładów od wynajmującego w kwocie 120 tys. zł.
NSA oddala skargi o niewłaściwe zawiadomienia

Zobacz również
Tytułem odpisów amortyzacyjnych spółka odliczy w grudniu 2014 r. i w styczniu 2015 r. po 2,5 tys. zł [(300 tys. zł x 10 proc.): 12 miesięcy]. W lutym 2015 r. skoryguje dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w łącznej wysokości 2 tys. zł (od zwróconej kwoty 120 tys. zł odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów podatkowych, tj. 120 tys. zł x 10 proc.: 12 miesięcy = 1 tys. zł na każdy miesiąc), tj. zmniejszy koszty uzyskania przychodów o tę kwotę oraz zwiększy koszty uzyskania przychodów o część odpisów amortyzacyjnych przypadającą na luty 2015 r. w kwocie 1,5 tys. zł (2,5 tys. zł – 1 tys. zł). Wysokość odpisu amortyzacyjnego podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów spółki w każdym kolejnym miesiącu wyniesie 1,5 tys. zł.
PRZYKŁAD 3
Zapłata po trzech miesiącach
1 października 2014 r. spółka zawarła umowę najmu lokalu, na podstawie której przyznano jej trzymiesięczny okres bezczynszowy, licząc od miesiąca zawarcia umowy najmu. Wynajmujący wystawi pierwszą fakturę za czynsz w styczniu 2015 r. za ten miesiąc.
Spółka rozpozna koszt uzyskania przychodów dopiero z momentem pojawienia się pierwszej faktury czynszowej, tj. w styczniu 2015 r.
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).