TEZA: Odsetki płacone przez spółkę z o.o. w związku z emisją obligacji będą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji lub zapłaty.
Linia orzecznicza / Dziennik Gazeta Prawna
Nr IBPB-1-2/4510-198/15/AnK
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ
z 9 września 2015 r.
PROBLEM
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w celu pozyskania środków na finansowanie swojej działalności wyemitowała w styczniu 2014 r. obligacje. Termin ich wykupu został określony na styczeń 2016 r. Do wykupu obligacji może jednak dojść wcześniej, tj. jeszcze w 2015 roku. Obligacje zostały zakupione przez osobę fizyczną niepowiązaną ze spółką (obligatariusza).
Z kwoty pozyskanej z obligacji znaczna część środków została wniesiona przez spółkę jako wkład pieniężny do spółki komandytowej, w której spółka z o.o. jest wspólnikiem. Pozostałą część przeznaczono na koszty związane z obsługą obligacji.
Spółka komandytowa, podobnie jak spółka z o.o., jest dealerem samochodowym. Zajmuje się jednak sprzedażą innych marek samochodów niż spółka z o.o. Spółka pragnie wyjaśnić, że jako wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje jej udział w zysku tej spółki.
Spółka z o.o. ponosi wydatki związane z obsługą obligacji. Zaliczyć do nich można koszty ponoszone w związku z ustanowieniem administratora hipoteki, koszty odsetek należnych osobie nabywającej obligacje za okres od wpłaty środków z tytułu zakupu obligacji do dnia ich faktycznej emisji (okres 8–16 stycznia 2014 r.) itp.
Spółka z o.o. nalicza też odsetki należne obligatariuszowi. W związku z tym, że spółka nie zapłaciła faktycznie odsetek na rzecz obligatariusza, naliczone odsetki były przez nią uznawane jako niestanowiące kosztu podatkowego. W chwili wykupu obligacji spółka zobowiązana będzie do uiszczenia odsetek na rzecz obligatariusza. W związku z tym zostaną one faktycznie przez nią zapłacone.
Czy odsetki od obligacji, w momencie ich kapitalizacji lub zapłaty, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów spółki z o.o.?
ODPOWIEDŹ IZBY
Zgodnie z art. 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów (KUP) są koszty poniesione ostatecznie, w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.
W orzecznictwie i piśmiennictwie wskazuje się, że o zaliczeniu do KUP nie rozstrzyga faktyczne zrealizowanie zamierzonego celu. Nawet jeśli brak jest następstwa działania podatnika, to poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów, jeśli został poniesiony w sposób racjonalny, albowiem mógł – z uwagi na obiektywne uwarunkowania – przyczynić się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.
Zaznaczyć trzeba, że KUP są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te drugie dotyczą w zasadzie całokształtu działalności podatnika. Podatnik ma co do zasady prawo do zaliczenia do KUP wszelkich wydatków, jeśli nie zostały one wyłączone z kosztów uzyskania przychodu w art. 16 ust. 1 ustawy CIT i gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością.
W rozpatrywanym przypadku stwierdzić należy, że spółka z o.o. ma prawo zaliczyć do KUP odsetki związane z obligacjami, ponieważ przeznaczenie obligacji przez na wkład pieniężny do spółki komandytowej wykazuje związek z możliwością uzyskania przychodów lub co najmniej zabezpieczeniem ich źródła. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wniesienie przez spółkę z o.o. wkładu do spółki komandytowej może się przyczynić do zwiększenia przychodów tej ostatniej, a jej przychody, z uwagi na art. 5 ust. 1 ustawy CIT, stanowić będą przychody podatkowe dla spółki z o.o. jako wspólnika spółki komandytowej.
Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią KUP proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h ustawy o CIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Z kolei stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy CIT nie uważa się za KUP wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:
wpożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy między kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
wpożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy między kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.
Artykuł 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT przewiduje zaś, że nie jest możliwe zaliczenie do kosztów podatkowych naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
Rozpatrując prawo zaliczenia do KUP odsetek od obligacji, należy przyjąć, że ze względu na charakter obligacji zbliżony do pożyczki zastosowanie znajdują w tym wypadku właśnie przepisy regulujące zaliczanie w koszty podatkowe odsetek od pożyczek. Oznacza to, że odsetki płacone przez spółkę z o.o. w związku z emisją obligacji będą stanowić w całości KUP w momencie ich kapitalizacji lub zapłaty.