Zaliczki u komplementariusza. Fiskus przegrywa, ale nie ustępuje

Kolejny sąd orzekł, że wypłacając komplementariuszom zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Powód? Ustalenie wysokości tego podatku jest możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy – orzekł 12 lipca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Wa 291/23). Wyrok jest nieprawomocny.

Przypomnijmy, że problem dotyczy zarówno spółek komandytowych, jak i komandytowo-akcyjnych i – jak pisaliśmy w listopadzie 2022 r. – pozostaje nierozstrzygnięty od ośmiu (a teraz już dziewięciu) lat (patrz „Osiem lat w niewiedzy, kiedy potrącić podatek”, DGP nr 226/2022).

Niemal wszystkie dotychczasowe wyroki, które w tej kwestii zapadły, pozostają wciąż nieprawomocne. Uprawomocnił się jedynie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie – z 20 kwietnia 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 1906/21). Najwyraźniej fiskus nie złożył od niego skargi kasacyjnej.

Znany jest również jeden wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – z 3 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2048/18). Dotyczył on wprawdzie spółki komandytowo-akcyjnej, ale jest przywoływany przez wojewódzkie sądy administracyjne również w sprawach dotyczących spółek komandytowych.

O co te spory

Problem w obu rodzajach spółek jest identyczny – dotyczy tego, kiedy płatnik powinien odprowadzić zryczałtowany podatek od zaliczkowej wypłaty zysku. Wątpliwości nie budzi tu stawka zryczałtowanego podatku (19 proc.). Kłopot wynika z tego, że komplementariusz może odliczyć (proporcjonalnie) podatek należny od dochodów spółki. A ten będzie znany dopiero po zakończeniu roku podatkowego. W art. 30a ust. 6a ustawy o PIT jest bowiem mowa o podatku należnym od dochodów spółki, obliczonym zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, „za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany”.

Inaczej jest w przypadku komandytariuszy. Dla nich ustawodawca przewidział całkiem inne rozwiązanie – zwolnienie z podatku 50 proc. przychodu uzyskanego z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej, nie więcej jednak niż 60 tys. zł w roku podatkowym, odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce.

Fiskus nieugięty…

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej konsekwentnie stoi na stanowisku, że przy zaliczkowej wypłacie dywidendy komplementariuszowi spółka powinna potrącić i wpłacić do urzędu skarbowego 19-proc. zryczałtowany podatek już w trakcie roku, mimo że nie jest jeszcze znany całoroczny dochód spółki, a zatem nie można jeszcze odliczyć (proporcjonalnie) podatku należnego od spółki.

Fiskus tłumaczy, że po zakończeniu roku, jak tylko będzie znany należny CIT od spółki, komplementariusz będzie mógł wystąpić o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Tak też stwierdził w najnowszych interpretacjach indywidualnych z 11 lipca 2023 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.506. 2023.1.BS oraz sygn. 0114-KDIP3 -1.4011.505.2023.1.BS).

…chyba że zapadł wyrok

Dyrektor KIS zmienia zdanie w tej kwestii tylko wtedy, gdy zmusza go do tego prawomocny wyrok sądu w danej sprawie. Świadczą o tym interpretacje indywidualne:

• z 7 czerwca 2021 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4011.116. 2017.8.MJ), po wspomnianym wyroku NSA z 3 grudnia 2020 r. (II FSK 2048/18),
• z 14 października 2022 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.311. 2022.11.GG), po wspomnianym wyroku WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2022 r. (III SA/Wa 1906/21).

W tej drugiej interpretacji dyrektor KIS potwierdził, że spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku od zaliczek wypłacanych na rzecz komplementariuszy, ze względu na to, że:

• przepisy ustawy o PIT i o CIT nie przewidują obowiązku pobrania podatku zryczałtowanego od wypłacanej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku,
• ustawodawca wprowadził zasadę jednokrotnego opodatkowania dochodów komplementariuszy w spółce komandytowej bez jakichkolwiek wyjątków od tej zasady,
• w sytuacji gdyby zaliczki wypłacone w trakcie roku przewyższały ostateczny wynik spółki, to odprowadzanie zryczałtowanego podatku w momencie wypłaty zaliczki powodowałoby opodatkowanie kwot niebędących przychodem komplementariuszy,
• samo powstanie obowiązku podatkowego po stronie komplementariusza w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, a na płatniku obowiązek jego pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego. W tym celu musi powstać zobowiązanie podatkowe, do czego kluczowe jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowej za dany rok podatkowy.

Kolejna przegrana

Tam, gdzie sprawa w ogóle nie trafiła jeszcze do sądu, fiskus nie zmienia swojej niekorzystnej wykładni. Dowodem na to jest najnowszy wyrok WSA w Gdańsku. Sąd uchylił interpretację z 2 stycznia 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.757.2022.1.GG), w której dyrektor KIS stwierdził, że wypłacając zaliczki na poczet zysku komplementariusza, spółka musi jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w trakcie roku. To by oznaczało, że nie może odliczyć (proporcjonalnie) podatku należnego od niej samej.

Gdański WSA zgodził się ze spółką, że do obliczenia wysokości podatku należnego od komplementariusza konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki. Tak wynika bowiem z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT – wskazała w uzasadnieniu sędzia Małgorzata Gorzeń.

Utrwalona linia orzecznicza

Sędzia dodała, że stanowisko sądów administracyjnych w tej sprawie jest już właściwie utrwalone.

Przypomnijmy, że podobnie orzekły m.in. wojewódzkie sądy administracyjne:

• w Krakowie w wyrokach z 13 lipca 2021 r. (I SA/Kr 789-795/21), z 27 października 2021 r. (I SA/Kr 1204/21), z 30 listopada 2021 r. (I SA/Kr 1014/21) i z 16 grudnia 2021 r. (I SA/Kr 828/21),
• w Gliwicach w wyroku z 31 sierpnia 2021 r. (I SA/Gl 881/21),
• w Szczecinie w wyrokach z 21 października 2021 r. (I SA/Sz 672/21) i z 16 marca 2022 r. (I SA/Sz 1024/21),
• w Gdańsku w wyroku z 10 listopada 2021 r. (I SA/Gd 1126/21),
• w Warszawie w wyroku z 23 lutego 2022 r. (III SA/Wa 1801/21),
• w Poznaniu w wyroku z 22 kwietnia 2022 r. (I SA/Po 701/21),
• w Łodzi w wyroku z 8 czerwca 2022 r. (I SA/Łd 223/22).©℗

Zysk jest kategorią roczną

Dyrektor KIS z jednej strony dokonuje rozszerzającej wykładni terminu „zysk”, rozciągając go także na zaliczkę na poczet takiego zysku. Prowadzi to go do wniosku, że taka zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu w momencie jej wypłaty. To, że w tym momencie zysk spółki nie jest jeszcze znany i nie istnieje w sensie prawnym, nie jest dla organu podatkowego prze szkodą dla uznania, że mamy jednak do czynienia z zyskiem.

Z drugiej strony, gdy dochodzi do zastosowania mechanizmu odliczenia przez spółkę, przy poborze podatku należnego od wspólnika, odpowiedniej części podatku zapłaconego przez samą spółkę, to dyrektor KIS uważa, że odliczenie takie w trakcie roku jest niemożliwe, bo… nie ma zysku, od którego podatek spółki powinien być naliczony. Fiskus tłumaczy wówczas, że taki zysk, jako kategoria prawna, powstaje dopiero po zakończeniu roku.

W tej drugiej kwestii WSA w Gdańsku poniekąd przyznał rację fiskusowi, ale doprowadziło to do wniosków zapewne niezamierzonych przez organ podatkowy. Sąd potwierdził bowiem, że zysk spółki komandytowej jest kategorią roczną. Dlatego zaliczki wypłacane na poczet tego zysku w trakcie trwania roku nie podlegają opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega udział wspólnika w zysku rocznym po ustaleniu jego wysokości przez spółkę – orzekł sąd.

W takiej sytuacji rozważanie kwestii prawa wspólnika do odliczenia – w momencie otrzymania zaliczki na poczet zysku – podatku zapłaconego przez spółkę jest bezprzedmiotowe, bo sama zaliczka nie podlega opodatkowaniu.