Choć minęło już kilka miesięcy od przełomowego orzeczenia, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i zaakceptował koncepcję tzw. antyabuzywnej wykładni pojęcia rzeczywistego beneficjenta, temat opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz zagranicznych udziałowców wciąż wywołuje poważne wątpliwości.
Przypomnijmy, że pod wpływem tzw. wyroków duńskich (wyroki TSUE z 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16) NSA orzekł 31 stycznia 2023 r. (sygn. akt II FSK 1588/20), że:
- za niezgodną z celem dyrektywy w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dalej: dyrektywa P–S) należy uznać sytuację, w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która, nie będąc jej rzeczywistym właścicielem, pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych;
- zwolnienie podatkowe jest dopuszczalne w sytuacji, w której płatność jest dokonywana co prawda poprzez pośrednika – podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem – ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i mógłby skorzystać ze zwolnienia podatkowego, jeśli spełnia warunki formalne (tzw. look-through approach).
Wykładnia dokonana przez NSA, odwołująca się również do preambuły (celu) dyrektywy P–S, zakłada zatem, że nałożenie na płatnika (wypłacającego dywidendę) obowiązku weryfikacji statusu podatnika (jako beneficjenta rzeczywistego) służy zapobieganiu nadużywania przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania.
Problem jest, a nawet szerszy
Problem stosowania zwolnienia z opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz podmiotów zagranicznych stał się jednak jeszcze szerszy, ponieważ sądy administracyjne w kilku orzeczeniach wskazały, że aby ustalić, czy można zastosować zwolnienie z poboru podatku, należy zbadać nie tylko status beneficjenta rzeczywistego odbiorcy płatności, lecz także efektywne opodatkowanie dywidend w kraju odbiorcy płatności, przy czym zwolnienie dywidendy w kraju siedziby udziałowca wyklucza możliwość zastosowania takiego zwolnienia (m.in. WSA w Lublinie w wyrokach: z 5 kwietnia 2023 r., I SA/Lu 100/23; z 28 września 2022 r., I SA/Lu 279/22 oraz z 21 września 2022 r., I SA/Lu 316/22).
Stanowisko to jest o tyle kontrowersyjne, że zarówno na gruncie ustawy o CIT, jak i samej dyrektywy P–S warunek niekorzystania ze zwolnienia podatkowego wydaje się mieć charakter wybitnie podmiotowy. Polska ustawa o CIT w art. 24 ust. 4 pkt 4 wskazuje, że odbiorca dywidendy nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, zaś sama dyrektywa P–S wskazuje, że spółka korzystająca ze zwolnienia (odbiorca płatności) powinna być podmiotem podlegającym jednemu z podatków wymienionych w załączniku do dyrektywy bez możliwości wyboru lub zwolnienia.
Skoro zatem oba akty prawne wyraźnie odnoszą się do sfery podmiotowej odbiorcy płatności (oba wskazują na brak zwolnienia podatkowego nie tyle konkretnego dochodu, ile samego odbiorcy dywidendy) – to uzależnienie zwolnienia od tego, czy dane przysporzenie nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w kraju odbiorcy dywidendy, wydaje się zbyt daleko idące.
O ile zatem kwestia posiadania statusu beneficjenta rzeczywistego przez odbiorcę dywidend znajduje podstawę w regulacjach międzynarodowych, o tyle sytuacja, w której uzależnia się zwolnienie z opodatkowania u źródła dywidend od ich efektywnego (faktycznego) opodatkowania w kraju rezydencji odbiorcy płatności, może budzić poważne wątpliwości. Choć – jak można zauważyć – sądy administracyjne (odwołując się do orzeczenia TSUE z 8 marca 2017 r. C-448/15) powołują się na konieczność realizacji celów dyrektywy P–S, którym nie może być podwójne nieopodatkowanie.
Skutki praktyczne
Rzeczywistość, jaka zarysowała się na tle wspomnianych orzeczeń, jest wysoce niekorzystna dla transgranicznych grup kapitałowych i z pewnością będzie powodować daleko idące konsekwencje, również w postaci reorganizacji tych grup.
W szczególności, jak się wydaje, podejście prezentowane w praktyce organów oraz sądów administracyjnych dotknie podmioty pełniące w strukturze grup kapitałowych funkcje typowo (przeważnie) holdingowe, a więc zarządzające grupą innych spółek celowych. Tego typu podmioty powinny w szczególności zweryfikować status beneficjenta rzeczywistego płatności, zwłaszcza w kontekście prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, ocenianej przez pryzmat zasad funkcjonowania całej grupy kapitałowej.
Jakkolwiek regulacje ustawy o CIT zawierają pewne przesłanki umożliwiające ocenę okoliczności prowadzenia działalności rzeczywistej, to należy pamiętać, że taka analiza i formułowanie modelu biznesowego powinny zmierzać do tego, żeby organy podatkowe nie mogły twierdzić, iż odbiorca dywidendy jest podmiotem sztucznym, podstawionym wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej wynikającej z korzystnych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Dotychczasowa analiza postępowań organów podatkowych w sprawach holdingowych (w tym zwłaszcza na tle postępowań o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT) prowadzi do wniosku, że organy podatkowe zasadniczo kwestionują posiadanie statusu beneficjenta rzeczywistego przez:
- podmioty funkcjonujące w krajach o korzystnym systemie podatkowym,
- angażujące w swojej działalności niewspółmiernie niski poziom pracy własnej (oraz środków wypracowanych z szeroko rozumianych operacji „czynnych”) w stosunku do posiadanego kapitału (najczęściej w postaci udziałów i wierzytelności pożyczkowych),
- zatrudniające (choćby na podstawie umów o pracę) osoby pobierające wynagrodzenie niewspółmiernie niskie w stosunku do posiadanych aktywów.
Ma to zapewne świadczyć, że taki podmiot nie wnosi istotnej wartości dodanej do struktury grupy, w związku z tym nosi znamiona tzw. podmiotu podstawionego (w istocie zbędnego).
Koncepcja look-through
Szczególne znaczenie w tym kontekście należy przypisać podejściu (koncepcji) look-through, które wprawdzie nie ma wyraźnej podstawy w regulacjach prawnomiędzynarodowych, lecz zasadniczo jest akceptowane w doktrynie międzynarodowej, w tym również przez polskie organy podatkowe (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 14 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR).
Podejście to pozwala na zastosowanie zwolnienia podatkowego przy wypłacie dywidendy, gdy wprawdzie podmiot otrzymujący dywidendę nie jest traktowany (czy też może sam się nie traktuje) za beneficjenta rzeczywistego, ale przekazując dywidendę do podmiotu kolejnego (dominującego), czyni to na rzecz podmiotu, który ma taki status.
Stosowanie tej koncepcji na tle ogólnych regulacji krajowych nie jest jednak pozbawione ryzyka – przyjęcie pewnego założenia w identyfikacji beneficjenta rzeczywistego, które finalnie miałoby się okazać jednak błędne (nawet przy bardzo ostrożnym podejściu samego płatnika), rodziłoby poważne skutki podatkowe, włącznie z koniecznością zapłaty odsetek za zwłokę – nawet jeśli płatnik działa w dobrej wierze.
Wymiar tego ryzyka na tle regulacji krajowych byłby (lub co najmniej mógłby być) znacznie dalej idący – wyrażałby się w sankcjach karno-skarbowych spowodowanych brakiem sporządzenia odpowiedniej dokumentacji podatkowej (deklaracje i informacje podatkowe związane z poborem zryczałtowanego podatku u źródła) oraz potencjalnie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w ordynacji podatkowej.
Nie można więc wykluczyć, że polscy płatnicy, którzy wypłacają dywidendy w wielopoziomowych grupach kapitałowych, będą w zasadzie z ostrożności procesowej „przymuszeni” do alternatywnego przedstawiania kolejnych podmiotów w grupie jako beneficjentów rzeczywistych płatności – na potrzeby nie tylko ustalenia beneficjenta rzeczywistego dla celów zwolnienia podatkowego, ale szerzej raportowania podatkowego (chyba że w międzyczasie uzyskają np. opinię o stosowaniu preferencji). Spowoduje to zapewne znaczne zwiększenie poziomu zaangażowania służb księgowych/podatkowych i prawnych takich podmiotów.©℗