Ekspert odpowiada na pytania dotyczące szczegółów stosowania w praktyce estońskiego CIT

Od 2021 r. obowiązuje ryczałtowy podatek dochodowy od osób prawnych – tzw. estoński CIT. Rozwiązanie pozwala na odroczenie płatności CIT i to według niższej stawki. W 2021 r. zaledwie kilkaset firm zdecydowało się na zastosowanie ryczałtu od spółek. Sytuacja zmieniła się, począwszy od 2022 r., kiedy zmieniono warunki korzystania z estońskiego CIT oraz zasady opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

estioNa pytania dotyczące szczegółów stosowania w praktyce estońskiego CIT odpowiada ekspert podatkowy prowadzący na Platformie Wiedzy MDDP szkolenie „Nowe polskie zwolnienie z podatku – estoński CIT ”.

O co pytają na szkoleniach

Korzystanie z samochodów przez wspólników

ODPOWIEDŹ Wykorzystywanie samochodów należących do podatnika CIT estońskiego przez jego wspólników lub inne podmioty powiązane może być traktowane jako tzw. ukryty zysk. Dotyczy to sytuacji, w której samochody są wykorzystywane nie tylko do celów działalności gospodarczej, lecz także na cele prywatne wspólników lub podmiotów powiązanych. Zgodnie z przepisami podstawą opodatkowania w takiej sytuacji jest 50 proc. wydatków związanych z używaniem samochodu. W praktyce pojawiały się jednak często wątpliwości, czy należy uwzględniać 50 proc. kwoty netto czy brutto (tj. wraz z VAT) takich wydatków. Z jednej strony zasadą na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1130; dalej: ustawa o CIT) jest rozpoznawanie jako kosztów podatkowych wydatków w kwocie netto – choć w przypadku samochodów osobowych kosztem podatkowym może być również nieodliczany VAT (a więc, w większości przypadków, 50 proc. kwoty VAT). Z drugiej strony podatnicy estońskiego CIT nie stosują ogólnych regulacji dotyczących rozpoznawania kosztów i przychodów podatkowych – ich wynik podatkowy odpowiada powiem wynikowi bilansowemu. Właśnie na tej podstawie – odwołując się do pojęcia wydatku w rozumieniu ustawy 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295) – organy podatkowe uznają, że podstawą opodatkowania w przypadku używania samochodu na cele mieszane jest kwota 50 proc. wydatków brutto (tj. wraz z VAT). Takie stanowisko jest zgodnie prezentowane przez organy podatkowe – por. m.in. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2022 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.248.2022.3.JKU) oraz z 14 grudnia 2022 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.696.2022.1.AND).

Leasingowane auto

ODPOWIEDŹ Szczególne wątpliwości pojawiają się w odniesieniu do rozliczenia ukrytych zysków w związku z używaniem samochodów, które są przedmiotem leasingu. W praktyce pojawia się pytanie, czy ukrytym zyskiem w takiej sytuacji powinno być 50 proc. całej raty leasingowej, czy 50 proc. części odsetkowej raty leasingowej oraz odpisu amortyzacyjnego.

Warto pamiętać, że na gruncie ustawy o rachunkowości w większości przypadków samochody będące przedmiotem leasingu stanowią środki trwałe leasingobiorcy (inaczej niż na gruncie ustawy o CIT – gdzie samochody stanowią najczęściej środki trwałe leasingodawcy). W praktyce więc, mimo że kosztem podatkowym najczęściej jest cała rata leasingowa (części kapitałowa i odsetkowa), na gruncie ustawy o rachunkowości kosztem jest jedynie część odsetkowa raty oraz – dodatkowo – odpis amortyzacyjny. Z tego względu również dla celów przepisów o ukrytych zyskach uwzględnia się jedynie część odsetkową raty leasingowej oraz odpis amortyzacyjny – nie uwzględnia się natomiast części kapitałowej raty leasingowej. Takie stanowisko zaprezentował dyrektor KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2022 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.626.2022.2.AK).

Pożyczka dla wspólnika

ODPOWIEDŹ Zagadnieniem budzącym wiele wątpliwości interpretacyjnych i sporów między organami podatkowymi a podatnikami jest traktowanie jako ukryty zysk pożyczek udzielanych przez spółkę rozliczającą się estońskim CIT jej wspólnikom. Organy podatkowe jednolicie wskazują, że pożyczki takie w każdym przypadku będą stanowić ukryty zysk. Powołują się one przy tym na art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazując, że pożyczki takie są wprost wymienione w katalogu świadczeń traktowanych jako ukryty zysk. Takie stanowisko zaprezentował np. dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 9 września 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.356.2022.2.BJ).

Warto jednak zauważyć, że katalog świadczeń uznawanych za ukryte zyski, wskazany w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, należy interpretować z uwzględnieniem wprowadzającej części tego przepisu – który dla uznania danego świadczenia za ukryty zysk wymaga, aby spełnione były również inne przesłanki, takie jak m.in. związek danego świadczenia z prawem do udziału w zysku. I właśnie z tego względu nie każda pożyczka udzielona przez spółkę rozliczającą się estońskim CIT na rzecz jej wspólnika powinna być automatycznie traktowana jako ukryty zysk. Takie stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 12 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Gl 93/23). WSA wskazał m.in., że – wbrew stanowisku organów podatkowych – zarówno z treści przepisów, jak i objaśnień podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów nie wynika, że każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę będzie stanowiła dochód z tytułu ukrytych zysków. Ocena tej kwestii powinna być bowiem dokonywana odrębnie dla każdego przypadku, z uwzględnieniem tego, czy taka pożyczka została udzielona „w związku z prawem do udziału w zysku” (a więc niejako „zamiast” dywidendy). Wydaje się zatem, że uzasadnione jest twierdzenie, iż w sytuacji, w której środki wypłacone tytułem pożyczki nie pochodzą z zysku, taka pożyczka nie powinna być traktowana jako ukryty zysk.

Limit zatrudnienia

ODPOWIEDŹ Jednym z warunków dotyczących stosowania estońskiego CIT jest utrzymywanie minimalnego poziomu zatrudnienia w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Podatnicy rozliczający się estońskim CIT powinni bowiem zatrudniać minimum trzech pracowników przez okres co najmniej 300 dni w każdym z lat opodatkowania ryczałtem. Warto zauważyć, że wobec podatników rozpoczynających działalność i małych podatników warunek ten jest złagodzony. Podatnicy rozpoczynający działalność w pierwszym roku stosowania estońskiego CIT w ogóle nie muszą bowiem zatrudniać pracowników, a w kolejnych latach powinni zwiększać poziom zatrudnienia o jednego pracownika rocznie.

W interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2023 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.81.2023.1.IN) dyrektor KIS rozstrzygnął, czy spółka powstała z przekształcenia może być traktowana jako „spółka rozpoczynająca działalność” dla celów omawianej regulacji. Organ podatkowy wskazał, że przekształcenie spółki nie oznacza rozpoczęcia działalności przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia, lecz jej kontynuację w innej formie prawnej. W związku z tym dla celów stosowania warunku dotyczącego zatrudnienia należy taką spółkę traktować jako spółkę kontynuująca, a nie jako rozpoczynającą działalność. W praktyce więc taka spółka – jeżeli nie jest małym podatnikiem – ma obowiązek stosować ogólne zasady dotyczące limitu zatrudnienia, tj. zatrudniać co najmniej trzech pracowników w każdym z lat opodatkowania ryczałtem.

Warto przy okazji odnieść się do innej kwestii dotyczącej warunku zatrudnienia – możliwości uwzględnienia w limicie osób zatrudnionych osób współpracujących na podstawie różnych tytułów: umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych (np. umów zlecenia). W objaśnieniach wydanych przez Ministerstwo Finansów wskazuje się bowiem, że warunek dotyczący minimalnego zatrudnienia jest spełniony tylko wówczas, gdy minimalna wymagana liczba osób jest zatrudniona na podstawie tylko jednego z wyżej wymienionych tytułów. Oznacza to w praktyce, że w sytuacji, w której podatnik rozliczający się ryczałtem zatrudnia na podstawie umowy o pracę np. dwie osoby i dodatkowo współpracuje z dwiema osobami na podstawie umowy zlecenia, warunek minimalnego zatrudnienia nie będzie spełniony. W opinii MF konieczne jest bowiem, aby minimum trzy osoby były zatrudnione na podstawie albo umowy o pracę, albo innych określonych umów cywilnoprawnych. Taka interpretacja jest jednak kontrowersyjna z punktu widzenia zarówno wykładni literalnej, jak i celowościowej. Przepisy ustawy o CIT wyraźnie bowiem wskazują, że wymóg dotyczący minimalnego zatrudnienia uznaje się za spełniony w sytuacji zatrudnienia określonej liczby osób na podstawie umowy o pracę lub innych określonych umów cywilnoprawnych. Na gruncie dyrektyw interpretacyjnych przepisów prawnych użycie spójnika „lub” powinno oznaczać, że wystarczające jest zatrudnienie minimalnej wymaganej liczby osób na podstawie jakiejkolwiek z dozwolonych umów. Co więcej, również na gruncie wykładni celowościowej taka interpretacja jest jak najbardziej uzasadniona. Celem wprowadzenia przepisów o estońskim CIT było bowiem wprowadzenie zachęt dla przedsiębiorców do zwiększenia zatrudnienia – i w sytuacji, w której ustawodawca dopuszcza zatrudnienie na podstawie umowy o pracę oraz umowy zlecenia, nie powinno mieć znaczenia, na podstawie której z tych umów dana osoba pracuje u podatnika. Istotny jest bowiem cel, tj. zatrudnienie minimalnej wymaganej liczby osób – a ten jest spełniony niezależnie od tego, czy podstawą prawną jest umowa o pracę, czy umowa zlecenia.

Transakcje z podmiotami powiązanymi

ODPOWIEDŹ Jednym z warunków stosowania ryczałtu od dochodów spółek jest zachowanie określonej proporcji przychodów pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi w przychodach ogółem – przepisy przewidują, że mniej niż 50 proc. przychodów powinno pochodzić m.in. z transakcji z podmiotami powiązanymi, w związku z którymi (transakcjami) nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Tak więc sam fakt uzyskiwania większości przychodów z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi nie musi oznaczać automatycznie, że warunki umożliwiające rozliczanie się ryczałtem nie są spełnione. Kluczowe w takiej sytuacji jest, aby transakcje z podmiotami powiązanymi nie były „transakcjami, w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma”. Interpretacja tego pojęcia może budzić wątpliwości, jako że nie jest ono zdefiniowane w ustawie o CIT. Jak wynika jednak z wydawanych interpretacji podatkowych, za „transakcje o znikomej wartości dodanej” mogą uchodzić w szczególności świadczenia pomocnicze czy też rutynowe/nieryzykowne i/lub te generujące minimalną/zerową marżę (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 1 czerwca 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.152.2023.1.AR). Większość wydawanych interpretacji wskazuje, że w sytuacji, w której przychody z podmiotami powiązanymi generują rynkową marżę, rozliczanie się ryczałtem powinno być wciąż możliwe (oczywiście o ile spełnione są pozostałe wymagane warunki).

Dochód z przekształcenia

ODPOWIEDŹ Kwestia opodatkowania tzw. dochodu z przekształcenia budzi spore wątpliwości, w szczególności ze względu na mało precyzyjne przepisy dotyczące przesłanki takiego opodatkowania, a także ustalenia podstawy opodatkowania.

Z przepisów wynika, że jedną z przesłanek opodatkowania jest wybór estońskiego CIT przez spółkę powstałą z przekształcenia od razu po przekształceniu (tj. w pierwszym roku po przekształceniu). W sytuacji więc, w której spółka powstała z przekształcenia, w pierwszym roku po przekształceniu rozlicza się na zasadach ogólnych, a dopiero później decyduje się rozliczać w modelu CIT estońskiego, podatek z przekształcenia nie powinien wystąpić. Potwierdzają to m.in. interpretacje indywidualne wydane przez dyrektora KIS: z 7 września 2021 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.276.2021.3.BK) oraz z 22 czerwca 2023 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.285.2023.1.MW).

Kary umowne

ODPOWIEDŹ Kwestia kwalifikacji kar umownych jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą budzi wątpliwości interpretacyjne. Organy podatkowe, posiłkując się objaśnieniami wydanymi przez Ministerstwo Finansów, traktują bowiem często takie kary jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, podlegające opodatkowaniu podobnie jak ukryte zyski. Organy zwracają przy tym uwagę, że taka kwalifikacja jest uzasadniona ze względu na to, iż jest to wydatek najczęściej zawiniony przez podatnika, o charakterze sankcyjnym i jako taki nie powinien być traktowany jako wydatek ściśle związany z działalnością gospodarczą. Takie stanowisko zaprezentowane zostało m.in. w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 31 stycznia 2023 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.231.2022.1.AP).

Taka kwalifikacja wydaje się jednak nie do końca uzasadniona, w szczególności w odniesieniu do tych przypadków, w których poniesienie kary umownej jest uzasadnione ekonomicznie (choćby ze względu na to, że brak zapłaty może narazić podatnika na jeszcze większe koszty i utratę źródła przychodów). W konsekwencji wydaje się, że ocena kary umownej jako wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą powinna być dokonywana odrębnie dla każdego przypadku – i że w wielu przypadkach zapłata podatku nie będzie konieczna. Taką interpretację potwierdza wyrok WSA w Łodzi z 10 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/Łd 252/23), w którym wskazano, że kary umowne związane z podstawowym rodzajem działalności są niewątpliwie wydatkiem związanym z działalnością gospodarczą i jako takie nie powinny podlegać opodatkowaniu jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. ©℗