Zakaz wprowadzony Polskim Ładem może naruszać konstytucję

Prawo do amortyzacji nieruchomości mieszkalnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed 2022 r. powinno przysługiwać nadal, aż do pełnego zamortyzowania tych mieszkań i budynków – orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.

Sąd uchylił niekorzystną w tym zakresie interpretację dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 października 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.481.2022.1.AW).

Zdaniem WSA przepisy, które zakazały amortyzowania lokali i budynków mieszkalnych, powinny mieć zastosowanie wyłącznie do tych nieruchomości, które zostały nabyte lub wytworzone (wybudowane) nie wcześniej niż od dnia wejścia w życie Polskiego Ładu (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), a więc nie wcześniej niż 1 stycznia 2022 r.

Wyrok jest nieprawomocny, ale sąd nawiązał w nim do wcześniejszego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r. (sygn. akt P 10/11), które – zdaniem WSA – zapadło w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym.

O wyroku WSA informowaliśmy jako pierwsi w serwisie internetowym Gazetaprawna.pl niemal natychmiast po tym, jak zapadło sądowe orzeczenie („WSA w Łodzi wydał przełomowy wyrok. Nadal można amortyzować budynki mieszkalne”).

Teraz poznaliśmy pisemne jego uzasadnienie (nie jest ono jeszcze dostępne w bazie orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Niekorzystna zmiana

Spór dotyczy zmienionego od 2022 r. Polskim Ładem art. 22c pkt 2 ustawy o PIT oraz dodanego w art. 16c ustawy o CIT pkt 2a. Przepisy te wykluczyły amortyzację: mieszkań, budynków mieszkalnych, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Nadal można jednak amortyzować dla celów podatkowych budynki i lokale użytkowe.

Podatnikom, którzy wybudowali lub nabyli mieszkania i budynki mieszkalne przed 1 stycznia 2022 r., pozwolono kontynuować podatkową amortyzację jedynie przez rok, nie dłużej niż do 31 grudnia 2022 r. (na podstawie przepisu przejściowego, tj. art. 71 ust. 2 Polskiego Ładu).

Sprzeciw podatników

Podatnicy nie chcieli i nadal nie chcą się z tym pogodzić. Uważają, że w ten sposób ustawodawca naruszył konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku. Nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad – argumentują.

Powołują się na art. 2 konstytucji, który stanowi, że „Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej”.

Domagają się więc, aby umożliwiono im dokończenie amortyzowania nieruchomości mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. i tym samym zaliczanie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r., aż do momentu pełnego zamortyzowania tych nieruchomości.

Na to nie zgadza się fiskus, czego przykładem jest wspomniana interpretacja z 4 października 2022 r. Dyrektor KIS stwierdził w niej, że na kontynuowanie amortyzacji nie pozwala aktualne brzmienie art. 16c pkt 2a ustawy o CIT. Nie chciał natomiast wypowiadać się co do niekonstytucyjności nowych przepisów. Wyjaśnił, że należy to do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Niekonstytucyjny przepis

WSA w Łodzi uznał, że dodany pkt 2a do art. 16c ustawy o CIT jest niekonstytucyjny. Nie można zmieniać reguł gry w jej trakcie – orzekł sąd. Zwrócił uwagę na sposób wprowadzania nowych regulacji, czyli w istocie ich retrospektywne działanie oraz zaskoczenie podatników. Dodał, że niczego nie zmienia w tym zakresie przesunięcie o rok wejścia w życie zakazu amortyzacji (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Sąd zgodził się ze skarżącą spółką, że inwestując przed 2022 r. w nieruchomości mieszkalne, miała pełne podstawy przyjąć, iż będzie mogła je w pełni zamortyzować, zaliczając odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów. Dodanie do art. 16c ustawy o CIT pkt 2a było więc dla niej zaskoczeniem, którego nie mogła przewidzieć, podejmując określone decyzje gospodarcze – stwierdził sąd.

Orzekł, że nowe zasady powinny mieć zastosowanie wyłącznie do tych lokali mieszkalnych, które zostały nabyte lub wytworzone (wybudowane) po wejściu w życie ustawy zmieniającej, a więc po 31 grudnia 2021 r.

Bez pytania TK

Sąd wyjaśnił, że w przypadkach tak oczywistej niekonstytucyjności przepisu nie musi pytać o zdanie Trybunału Konstytucyjnego. Nawiązał do wcześniejszego orzeczenia TK z 10 lutego 2015 r. (sygn. akt P 10/11), w którym trybunał orzekł, że „art. 4 w związku z art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 95, poz. 1101, oraz z 2002 r. nr 100, poz. 923) w zakresie, w jakim od 1 stycznia 2000 r. pozbawił podatników podatku dochodowego od osób prawnych możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku”.

Wyrok WSA jest nieprawomocny.©℗

Stracili ci, którzy nie zakończyli budowy przed 2022 r.

Z uzasadnienia wyroku WSA wprost wynika, że ochrona powinna obejmować także podatników, którzy wytworzyli lub nabyli nieruchomości przed 1 stycznia 2022 r. (wprowadzenie nieruchomości do ewidencji to wymóg formalny, który nie powinien decydować o możliwości ochrony praw nabytych). Na ochronę nie mogą więc liczyć tylko podatnicy, którzy wytworzyli lub nabyli nieruchomości po 1 stycznia 2022 r., ponieważ działali już w nowym stanie prawnym.

Wyrok WSA w Łodzi oraz orzeczenie TK z lutego 2015 r. (sygn. P 10/11), na które łódzki sąd się powołał, dotyczą sytuacji, w których ograniczenia amortyzacji objęły nieruchomości wprowadzone do ewidencji środków trwałych przed wejściem w życie niekorzystnych przepisów – z obu tych rozstrzygnięć jasno wynika, że zakazywanie amortyzacji w takiej sytuacji jest niekonstytucyjne.

Więcej wątpliwości budzi sytuacja podatników, którzy nabyli lub wytworzyli nieruchomości przed końcem 2021 r., ale nie zdążyli wprowadzić ich do ewidencji. Jednak sąd stwierdza, że podatnik (spółka), „decydując się na dokonanie inwestycji w nieruchomości, którą następnie miała wprowadzić do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które w efekcie miały stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów, miała pełne podstawy, by przyjąć, iż powyższy sposób rozliczenia będzie mogła realizować w dłuższej perspektywie czasu, aż do momentu zakończenia amortyzacji (…) nowe zasady powinny mieć zastosowanie wyłącznie do tych lokali mieszkalnych, które zostały nabyte lub wytworzone po wejściu w życie ustawy zmieniającej, a więc po 1 stycznia 2022 r.”.

Dobrze, że sąd uznał się za władny dokonać kontroli konstytucyjnej. Bez tak sprawowanej przez sądy kontroli podatnicy w praktyce są pozbawieni możliwości dochodzenia ochrony praw nabytych.

Powody do niezadowolenia mogą mieć inwestorzy, którzy mogli doprowadzić proces inwestycyjny do dużego stopnia zaawansowania, ale nie ukończyć go przed końcem 2021 r. Ani wyrok WSA w Łodzi, ani wyrok TK z lutego 2015 r. (sygn. P 10/11) nie dostarczają argumentów na ich korzyść.

orzecznictwo