Nadal są wątpliwości, czy można zrezygnować z wystawiania takich dokumentów, jeśli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty w tym samym miesiącu, w którym dokonał czynności, których ta płatność dotyczyła. Nie zmienił tego SLIM VAT 3, jednak nowe przepisy powinny wejść w życie już we wrześniu tego roku.

W praktyce zwykło się używać określenia „opodatkowanie zaliczek”. Oczywiście sformułowanie to jest dalece nieprecyzyjne, gdyż nie należy mówić o opodatkowaniu zaliczki, a jedynie o opodatkowaniu przyszłej czynności, dostawy lub usługi, na poczet ceny, której podatnik otrzymał zapłatę. Rzecz jasna dotyczy to tych transakcji, dla których prawodawca nie wyłączył takiego sposobu identyfikowania momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli większości przypadków.

Skoro opodatkowana jest zaliczkowana czynność, to otrzymana płatność musi być przyporządkowana do konkretnej przyszłej czynności opodatkowanej. Nie chodzi przy tym o potencjalną przyszłą czynność danego rodzaju, ale o konkretne świadczenie. Identyfikując skutki fiskalne, należy zastosować stawkę VAT właściwą ze względu na przedmiot transakcji. Co jednak ważne, otrzymanie takiej wpłaty wiąże się też z koniecznością prawidłowego zafakturowania zaliczkowanej czynności. Taka faktura „zaliczkowa” powinna być wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu otrzymania płatności, której uzyskanie identyfikuje moment powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Dylematy

Część podatników zastanawia się, co zrobić w sytuacji, gdy podatnik otrzymał zapłatę przed wykonaniem świadczenia, wyznaczył w związku z tym moment powstania obowiązku podatkowego w VAT, a następnie – często w tym samym miesiącu – wykonał zaliczkowaną czynność. Jak w takiej sytuacji powinien udokumentować całą operację? Czy musi wystawić fakturę zaliczkową, czy może jednak wystarczy, jeżeli wystawi wyłącznie fakturę sprzedaży, za pomocą której udokumentuje czynność i nie musi już „fakturować zaliczki”?

Inni podatnicy zastanawiają się nad tym, czy nie należałoby wystawić tylko faktury potwierdzającej otrzymanie wpłaty na poczet ceny, a nie fakturować już zaliczkowanej sprzedaży. Ci drudzy mają odpowiedź zapisaną w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1059; dalej: ustawa o VAT). Bo przecież ustawodawca wyraźnie wskazuje, że tylko jeżeli „faktura zaliczkowa” nie obejmuje całości ceny, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Zatem, jeżeli zapłata przed czynnością opiewa na 100 proc. ceny, faktura końcowa nie jest już wystawiana. Czy można ją wystawić? Co prawda art. 106f ustawy o VAT o tym nie stanowi, ale moim zdaniem tak – przy czym należy zadbać, by jednoznacznie wynikało z takiego dokumentu, że już wcześniej powstał obowiązek podatkowy dla tej czynności i ten dowód nie jest źródłem podatku naliczonego.

Co jednak w tym przypadku, gdy po otrzymaniu wpłaty na poczet ceny, a jeszcze przed potwierdzenie tego dokumentem „faktury zaliczkowej”, podatnik wykona tak opłaconą z góry czynność? Już w obecnym stanie prawnym dość powszechne jest postępowanie, w ramach którego podatnik wystawia fakturę sprzedaży, nie dokumentując odrębnym dokumentem faktu otrzymania wpłaty na poczet ceny. Sęk w tym, że na razie żaden przepis nie daje przyzwolenia na takie działanie. Wobec tego może pojawić się pytanie, czy nie rodzi to negatywnych implikacji po stronie świadczącego i nabywcy. Bez wątpienia można mieć zastrzeżenia dotyczące niewadliwości takiego działania. Nie stanęło to jednak na przeszkodzie temu, by np. w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2021 r. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Jednocześnie, stosownie do art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy [o VAT], w przypadku, gdy otrzymana zaliczka na poczet dostawy towarów oraz realizacja dostawy mają miejsce w tym samym miesiącu (okresie rozliczeniowym), wówczas obowiązek podatkowy (i obowiązek udokumentowania zdarzenia o którym mowa w art. 106i i art. 106f ustawy), zarówno dla zaliczki jak i dostawy towarów, powstają w tym samym miesiącu (okresie rozliczeniowym).

Wobec powyższego w okolicznościach tej sprawy jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki i dokonania dostawy towarów powstaje w tym samym okresie rozliczeniowym (miesiącu) Wnioskodawca może zrezygnować z wystawienia faktury zaliczkowej i ograniczyć się do wystawiania faktury zawierającej elementy, o których mowa w art. 106e‒106f ustawy, w której uwzględni całość dokonanej dostawy (łącznie z kwotą otrzymanej zaliczki lub zaliczek). W takim przypadku właściwe jest dokumentowanie dokonania transakcji poprzez wystawienie jednego dokumentu ‒ faktury rozliczeniowej, której treść będzie poszerzona o dane wskazane w art. 106f ustawy, tj.: kwotę zapłaty, kwotę podatku, datę i kwotę brutto otrzymanej zaliczki”.

Bez wątpienia jest to racjonalna wykładnia, jednak brakuje wyraźnej czy choćby tylko pośredniej podstawy prawnej do takiego logicznego podejścia do problemu. To już niebawem ma się zmienić.

Nowelizacja w toku

Co ciekawe, stosowne regulacje miały być wprowadzone już w ramach ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1059), czyli SLIM VAT 3. W pierwszej wersji projektu planowano wprowadzenie zapisów, które miały dawać możliwość rezygnacji z wystawiania faktury zaliczkowej wówczas, gdy podatnik otrzymał całość lub część zapłaty z tytułu zaliczki w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności, na poczet których tę zapłatę otrzymał. Jednak już w wersji projektu wniesionego do Sejmu odpowiednie regulacje się nie znalazły, w związku z czym SLIM VAT 3 niczego nie zmienił w tym zakresie. Ustawodawca nie zrezygnował jednak z tego pomysłu, lecz przesunął go do kolejnej nowelizacji.

Wszystko jednak wskazuje na to, że od września zostaną wprowadzone stosowne modyfikacje. Ma się tak stać za sprawą ustawy z 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (można przyjąć, że tak będzie, chociaż Sejm musi jeszcze rozpatrzyć stanowisko Senatu w sprawie tej ustawy, a prezydent ją podpisać).

Już niebawem ustawodawca wskaże, że „Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w ust. 1 pkt 4 [tj. zaliczkowej – przypis autora], jeżeli całość lub część zapłaty, o której mowa w tym przepisie, otrzymał w tym samym miesiącu, w którym dokonał czynności, na poczet których otrzymał całość lub część tej zapłaty”.

Zasada ta nie będzie miała zastosowania w przypadku czynności, dla których został przewidziany szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, m.in. (ale nie tylko) tych, dla których wcześniej uzyskana zapłata nie wyznacza momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Dla takich czynności wystarczy, jeżeli podatnik wystawi fakturę sprzedaży.

Co ważne, prawodawca nie warunkuje możliwości odstąpienia od „fakturowania zaliczki” z tym, że sprzedaż będzie udokumentowana fakturą wystawioną w okresie powstania dokonania sprzedaży. Podkreślić trzeba, że brak „faktury zaliczkowej” w najmniejszym stopniu nie wpływa na moment opodatkowania, co jest de facto ważne w przypadku transakcji walutowych, gdyż wpływa na to, jaki kurs jest właściwy. Zastrzeżenie, że brak faktury „zaliczkowej” jest możliwy, o ile wpłata i sprzedaż są w tym samym okresie, powoduje, że nie występuje ryzyko powstania zaległości. Jeżeli podatnik skorzysta z takiej opcji i nie wystawi faktury zaliczkowej, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, to musi zadbać, by wystawiona faktura sprzedaży zawierała zarówno datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów bądź wykonania usługi, jak i datę otrzymania uzyskanej przed wykonaniem świadczenia zapłaty na poczet ceny. Pozwoli to organowi na weryfikację, czy brak faktury nie powoduje przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Innymi słowy, od września 2023 r. podatnik będzie mógł całkowicie legalnie zaniechać „fakturowania zaliczki”, ale wyłącznie wówczas, gdy zaliczkowana czynność zostanie wykonana w tym samym miesiącu. Trzeba bardzo wyraźnie podkreślić, że nie odbiera to dacie otrzymania wpłaty na poczet ceny, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, statusu wyznacznika momentu powstania obowiązku podatkowego. Podatnicy powinni dostosować systemy fakturowania w taki sposób, by w takich okolicznościach w fakturze sprzedaży zastępującej fakturę zaliczkową znalazły się informacje o dacie zarówno otrzymania zapłaty, jak i dokonania dostawy towaru lub wykonania zaliczkowanej usługi.

Jak się zdaje, taki sposób fakturowania jest możliwy również wtedy, gdy przed wykonaniem sprzedaży podatnik otrzymał więcej niż jedną wpłatę na poczet ceny. Gdyby jednak się okazało, że któraś z wpłat została uzyskana wcześniej niż w okresie sprzedaży, to wówczas odstąpienie od fakturowania w związku z otrzymaną zapłatą jest możliwe, ale odnosi się wyłącznie do tej części zapłaty, którą podatnik uzyskał w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym została dokonana dostawa towaru lub wykonana usługa.

Tak ukształtowane regulacje nie pozostawiają najmniejszych wątpliwości co do tego, że jeżeli podatnik otrzymał wpłatę na poczet przyszłej sprzedaży wcześniej niż w okresie, w którym została ona dokonana, to nie może odstąpić od wystawiania faktury zaliczkowej.

Uwaga na wyjątki

Należy zastrzec, że według nowo wprowadzonych regulacji nie będzie możliwe odstąpienie od wystawienia faktury zaliczkowej (nawet przy założeniu, że wpłata i świadczenie są w tym samym okresie), gdy płatność wprawdzie wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego, lecz dotyczy:

  • przyszłej usługi budowlanej świadczonej na rzecz innego podatnika,
  • dostawy książek drukowanych (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (CN 4902), z wyjątkiem dostaw towarów, o których mowa w art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika,
  • czynności polegających na drukowaniu książek (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów (CN 4902), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług. ©℗