Jak rozumieć istotną zmianę okoliczności faktycznych, czyli pytanie bez odpowiedzi

Opinia o stosowaniu preferencji jest instytucją bardzo popularną wśród płatników i podatników podatku u źródła. Problem w tym, że przepisy nie dają jednoznacznych wskazówek, kiedy może ona wygasnąć.

Przypomnijmy, że od 1 stycznia 2022 r. obowiązują znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), na podstawie których płatnicy podatku u źródła (WHT, ang. withholding tax) są zobowiązani do stosowania mechanizmu pay & refund. Obejmuje on płatności pasywne z tytułu należności licencyjnych, odsetek, dywidend i udziałów w zyskach osób prawnych, jeżeli łączna kwota tych wypłat, realizowanych w roku podatkowym na rzecz danego podmiotu powiązanego (nierezydenta), przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (tj. 2 mln zł – dla płatników, których rok podatkowy trwa 12 miesięcy).

Mechanizm jest realizowany dwuetapowo. W pierwszym etapie płatnik WHT pobiera podatek od wypłat realizowanych na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego, przekraczających łącznie kwotę 2 mln zł. Podatek jest pobierany od nadwyżki ponad 2 mln zł z zastosowaniem bazowej stawki podatku wskazanej w ustawie o CIT (tj. 19 proc. dla dywidend, 20 proc. dla należności licencyjnych i odsetek) bez możliwości zastosowania preferencji podatkowych. W kolejnym etapie podmiot, który poniósł ekonomiczny ciężar opodatkowania (podatnik lub płatnik), występuje z wnioskiem o zwrot podatku u źródła zapłaconego od nadwyżki ponad 2 mln zł, z uwzględnieniem przysługujących preferencji podatkowych.

Ustawodawca przewidział jednak dwa wyjątki, kiedy płatnik po przekroczeniu progu wypłat 2 mln zł może nie stosować mechanizmu pay & refund, a mianowicie, gdy:

• zarząd płatnika złożył do organu podatkowego odpowiednie oświadczenie na potrzeby stosowania preferencji podatkowych (art. 26 ust. 7a ustawy o CIT) lub
• organ podatkowy na wniosek podatnika lub płatnika wydał opinię o stosowaniu preferencji w odniesieniu do określonego rodzaju wypłat (art. 26 ust. 2g ustawy o CIT).

Opinia o stosowaniu preferencji jest instytucją korzystną dla płatników i podatników podatku u źródła. Wprawdzie jej uzyskanie jest dość czasochłonne i kosztowne (opłata skarbowa, koszty tłumaczeń), a także wymaga zgromadzenia kompletu dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania wnioskowanych preferencji w stosunku do wypłat objętych opinią, ale za to w efekcie płatnik może stosować wskazane preferencje przez okres 36 miesięcy od daty jej wydania, bez względu na przekroczenie dwumilionowego limitu. Czy jednak na pewno?

Przed upływem 36 miesięcy

Tu warto zwrócić uwagę, że opinia może wygasnąć przed upływem 36-miesięcznego okresu. Zgodnie z art. 26b ust. 7 pkt 2 i 3 oraz ust. 8 ustawy o CIT stanie się tak, gdy w trakcie jej obowiązywania:

• nastąpi istotna zmiana okoliczności faktycznych, które mogą mieć wpływ na spełnienie warunków do zastosowania preferencji wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 ustawy o CIT;
• podatnik (odbiorca należności wskazany w opinii) przestanie spełniać warunki do zastosowania preferencji wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo warunki zwolnienia z art. 21 ust. 3–3c lub art. 22 ust. 4–6 ustawy o CIT.

W powyższych przypadkach opinia wygasa w jednym z dwóch terminów, tj.:

• ostatniego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiła którakolwiek z powyższych zmian – pod warunkiem że wnioskodawca poinformuje organ skarbowy w ciągu 14 dni od dnia, w którym dowiedział się lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był się dowiedzieć, że doszło do takiej zmiany;
• z dniem, w którym wystąpiła którakolwiek z powyższych zmian – jeżeli wnioskodawca nie poinformował o tym organu podatkowego w ciągu 14 dni od dnia, w którym dowiedział się lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był się dowiedzieć, że doszło do takiej zmiany.

Nasuwa się więc pytanie, jakie przesłanki należy uznać za istotną zmianę okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 26b ust. 7 i 8 ustawy o CIT, powodującą wygaśnięcie opinii o stosowaniu preferencji.

W ustawie o CIT ustawodawca nie zdefiniował pojęcia istotnej zmiany okoliczności faktycznych. Nie określił też zakresu przypadków, do których ten przepis ma zastosowanie. Co więcej, treść przepisu wskazuje, że chodzi o okoliczności faktyczne, które „mogą mieć wpływ na spełnienie warunków na korzystanie ze zwolnienia (…) albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania”, a nie takie okoliczności, które faktycznie taki wpływ mają. Jeśli się zastosuje literalne brzmienie przepisu, oznacza to wygasanie opinii w przypadku pojawienia się istotnej zmiany okoliczności faktycznych, nawet jeśli finalnie nie ma ona wpływu na spełnienie warunków korzystania ze zwolnienia, a tylko hipotetycznie mogłaby mieć. Na jakiej podstawie wnioskodawca może ocenić, które zmiany należy uznać za istotną zmianę okoliczności faktycznych powodującą wygaśnięcie opinii o stosowaniu preferencji? Chodzi tutaj np. o następujące sytuacje:

• w przypadku opinii wydanej w odniesieniu do odsetek wypłacanych od pożyczki – to, czy podwyższenie kapitału pożyczki lub dostosowanie jej oprocentowania do zmieniających się warunków rynkowych stanowi istotną zmianę okoliczności faktycznych powodującą wygaśnięcie opinii;
• w przypadku opinii wydanej w odniesieniu do należności licencyjnych – to, czy rozszerzenie zakresu umowy licencyjnej o dodatkowe znaki towarowe stanowi istotną zmianę okoliczności faktycznych powodującą wygaśnięcie opinii;
• w przypadku opinii obejmującej należności wypłacane do tego samego podmiotu powiązanego z różnych tytułów, tj. z tytułu odsetek, należności licencyjnych oraz dywidend – jeśli istotna zmiana okoliczności faktycznych dotyczy tylko jednego rodzaju należności – to, czy opinia wygasa w całości, czy jedynie w części dotyczącej należności, w stosunku do których nastąpiła ta zmiana.

Na te pytania ustawa nie daje odpowiedzi. W rezultacie podmiot, który uzyskał opinię, jest zmuszony do oceny skutków każdej modyfikacji stanu faktycznego, zmiany umowy/uchwały oraz jej wpływu na stosowanie preferencji podatkowych w stosunku do wypłat objętych tą opinią. Dodatkowo wnioskodawca musi dokonać takiej oceny na gruncie niejasnych i nieprecyzyjnych przepisów podatkowych. Wadliwa regulacja sprzyja natomiast organom podatkowym, pozostawiając dość dużą swobodę w jej profiskalnym interpretowaniu.

Jeśli się weźmie pod uwagę to, że opinia jest instytucją, która z założenia miała zapewnić wnioskodawcy brak ryzyka podatkowego w zakresie wypłat należności nią objętych, obecna sytuacja powoduje spadek zaufania do organów podatkowych oraz negatywnie przekłada się na prowadzenie biznesu w Polsce.

Wobec powyższych wątpliwości konieczna jest zmiana przepisów, w szczególności zdefiniowanie pojęcia istotnej zmiany okoliczności faktycznych, które pojawia się w art. 26b ust. 7 i 8 ustawy o CIT, lub – doraźnie – przynajmniej doprecyzowanie przepisów przez wydanie oficjalnych objaśnień podatkowych przez Ministerstwo Finansów. Liczymy, że pewne wyjaśnienia w tym zakresie przyniosą także odpowiedzi na pytania, które zadał resortowi DGP.

Wydaje się również, że istotna zmiana okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na stosowanie preferencji podatkowych nie powinna z automatu oznaczać wygaśnięcia opinii. Logiczne byłoby – po zgłoszeniu zmian przez wnioskodawcę – wbudowanie w procedurę etapu oceny tej zmiany przez organ podatkowy. Wygaśnięcie opinii powinno następować dopiero po stwierdzeniu przez organ, że dana okoliczność faktycznie ma wpływ na stosowanie wskazanych preferencji.

Co można zrobić w obecnej sytuacji

W celu zabezpieczenia się przed wygaśnięciem opinii o stosowaniu preferencji w całości w przypadku dokonywania na rzecz zagranicznego podmiotu powiązanego wypłat z różnych tytułów (odsetki, należności licencyjne, dywidendy) należy rozważyć złożenie odrębnych wniosków o wydanie opinii do każdego rodzaju wypłaty. Oczywiście w konsekwencji koszty pozyskania opinii wzrosną, jednak w przypadku wystąpienia „istotnej zmiany okoliczności faktycznych” wygaśnie tylko ta opinia, której zmiana dotyczy.

Jak widać, mimo szeroko zapowiadanych „uproszczeń” system podatkowy w Polsce nadal nie jest dla podatników ani prosty, ani przejrzysty, ani przyjazny. W zamian w przepisach pojawiają się kolejne pułapki i ograniczenia generujące ryzyko powstania nie tylko zobowiązań podatkowych, lecz także zaległości. ©℗