Wyższy limit przy najmie prywatnym z niespodziewaną komplikacją

Dzięki zmianie wprowadzonej przez SLIM VAT 3 małżonkowie zapłacą ryczałt od takich przychodów według stawki 12,5 proc. dopiero po przekroczeniu kwoty 200 tys. zł. Niestety wątpliwości mogą się pojawić, jeżeli jeden z nich dodatkowo wynajmuje rzecz stanowiącą wyłącznie jego własność.

Przypomnijmy, że od 2023 r. osoby fizyczne oddające rzeczy w odpłatne używanie w ramach najmu prywatnego nie mają już możliwości dokonywania wyboru formy opodatkowania podatkiem dochodowym. Opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ma bowiem obligatoryjnie zastosowanie w każdym przypadku, w którym przychód jest umiejscowiony w źródle z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1130; dalej: ustawa o PIT), tj. najem, podnajem, dzierżawa etc. – jest to najem prywatny. Oczywiście dzięki uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 2/21, nie powinno już dzisiaj budzić wątpliwości to, że podatnik może podjąć decyzję, czy najem świadczy w ramach działalności gospodarczej, czy jako najem prywatny. Wybór tej drugiej formy wyczerpuje jednak możliwości decydowania o skutkach fiskalnych w podatku dochodowym. Przy takim umiejscowieniu przychodu w źródle najem prywatny podatnik nie może już bowiem dokonać wyboru formy opodatkowania. Również wcześniejszy, dokonany w poprzednich latach wybór sposobu opodatkowania na podstawie ustawy o PIT jest już nieaktualny. Trzeba przy tym nadmienić, że dotyczy to każdego najmu prywatnego, a nie tylko wynajmu nieruchomości – chociaż w praktyce najczęściej przychód z najmu prywatnego powstaje w związku z wynajmem nieruchomości.

Dotychczasowe regulacje

Do niedawna w specyficzny sposób byli traktowani małżonkowie, którzy uzyskiwali tego rodzaju i tak opodatkowane przychody. Otóż jeszcze w pierwszym półroczu 2023 r. – ale jak się okazało „tylko” do końca 2022 r. (o czym za chwilę) – w przypadku najmu prywatnego małżonkowie, nawet jeżeli nie pozostawali we wspólności majątkowej albo przedmiot najmu nie był składnikiem ich majątku wspólnego, dysponowali wspólnym limitem 100 000 zł, którego przekroczenie powodowało, że przychód (nadwyżka ponad tę kwotę) był opodatkowany ryczałtem naliczanym według stawki 12,5 proc., a nie 8,5 proc. [ramka] Taki wspólny limit dotyczył wyłącznie najmu prywatnego, a nie miał (i zresztą w dalszym ciągu nie ma) zastosowania wówczas, gdy przychód uzyskany z najmu jest opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, ale nie jako najem prywatny, ale w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oczywiście limit 100 000 zł funkcjonował i w dalszym ciągu jest stosowany przy najmie w ramach działalności gospodarczej, ale nie ma tutaj mowy o wspólnym limicie dla małżonków.

Takie szczególne rozwiązanie miało chyba służyć ochronie Skarbu Państwa przed jakimiś nadmiernymi korzyściami dla małżonków, lecz w praktyce doprowadziło do tego, że byli oni traktowani gorzej niż osoby stanu wolnego czy pozostające w związkach nieformalnych, a osiągające przychody z najmu prywatnego. Jak to się mówi, lepiej późno niż wcale, więc dobrze, że w końcu wprowadzono zmianę, która znosi tę absurdalną dyskryminację fiskalną małżonków.

Zakres zmiany

Ustawodawca mógł zastosować najprostsze rozwiązanie, jakim byłoby wykreślenie dotychczasowego zapisu, że limit 100 000 zł dotyczy łącznie obojga małżonków. Derogacja taka została zastosowana – i słusznie. Dzięki temu mamy już dzisiaj pewność, że o żadnym wspólnym limicie nie ma mowy. Raz jeszcze podkreślmy: wspólny roczny limit w wysokości 100 000 zł nie ma już obecnie zastosowania dla małżonków!

Jednak prawodawca zdecydował się na zamieszczenie dodatkowego wskazania. Nieco mylące może być właśnie to, że w tym samym przepisie znalazł się inny zapis dotyczący małżonków. Otóż wynika z niego, że w przypadku małżonków pozostających we wspólności majątkowej, którzy złożyli oświadczenie o opodatkowaniu przychodów z najmu prywatnego przez jednego małżonka, właściwy jest limit roczny 200 000 zł.

Można się tylko domyślać, iż nie może być mowy o jakiejś formie premiowania świadczenia najmu przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej. Wskazanie, że w przypadku małżonków pozostających we wspólności majątkowej, którzy złożyli oświadczenie o opodatkowaniu przychodów z najmu prywatnego przez jednego małżonka, właściwy jest limit roczny 200 000 zł, nie multiplikuje limitu przypadającego na podatnika, a jedynie pozwala na wykorzystanie przez małżonka dokonującego rozliczenia ryczałtu limitu swojego i małżonka!

Majątek wspólny i osobisty

Problemem może się okazać to, że oświadczenie dotyczące rozliczenia przez jednego małżonka całości przychodów z najmu prywatnego małżonków (przedmiotem którego są składniki majątku wchodzące do ich małżeńskiego majątku wspólnego) powoduje, iż rozliczający się podatnik stosuje limit 200 000 zł. Zapewne w tym przypadku chodzi o to, by ów małżonek zastosował oba limity (swój i małżonka), lecz prawodawca nie wskazuje na dwa limity, ale na jeden – w wysokości 200 000 zł. Wobec tego trzeba się zastanowić, co będzie w sytuacji, w której małżonkowie wynajmują składnik majątku wspólnego, a oprócz tego jeden z małżonków wynajmuje rzecz stanowiącą wyłącznie jego własność, niewchodzącą do majątku wspólnego. Czy małżonkowie mogą zdecydować się na rozliczenie przychodu z najmu majątku wspólnego, ale bez wykorzystania w ramach takiej umowy limitu drugiego małżonka, tak aby mógł on skorzystać z niego przy rozliczeniu przychodów z najmu składnika majątku osobistego małżonka? Konstrukcja regulacji wskazującej na zastosowanie limitu 200 000 zł – jako przepisu bezwzględnie obowiązującego po wyborze rozliczenia przez jednego małżonka – zdaje się nie pozwalać na dokonanie takiego wyboru. Jeżeli tak jest, to jeżeli zostanie złożone oświadczenie o rozliczeniu najmu przez jednego z małżonków, jemu przysługuje ich wspólny limit, a drugi nie korzysta z własnego limitu w wysokości 100 000 zł. Przypomnijmy, że przy trwaniu małżeństwa nie można zmienić dyspozycji w tym zakresie w trakcie roku.

Jaką zatem stawkę do przychodów z najmu składnika majątku osobistego podatnik powinien stosować w takiej sytuacji? Czy to oznacza, że taki przychód od początku jest opodatkowany ryczałtem według stawki 12,5 proc.? Do takich wniosków można dojść po lekturze zmiany wprowadzonej od 1 lipca 2023 r. Przy takiej wykładni w praktyce wybór rozliczenia ryczałtu przez jednego z małżonków może się okazać dalece niekorzystny, jeżeli kwota uzyskanych przychodów z najmu składnika majątku wspólnego będzie znacznie niższa niż 200 000 zł (co przecież może się okazać dopiero w trakcie roku), a drugi małżonek uzyskuje przychody z najmu składnika majątku osobistego. Czy o to chodziło prawodawcy, że nawet jeżeli najem majątku wspólnego nie pozwoli na skonsumowanie limitu, to drugi małżonek nie może wykorzystać go dla potrzeb opodatkowania ryczałtem przychodu z najmu składnika majątku osobistego? To by oznaczało, że podatnik stosuje wyższą stawkę ryczałtu do przychodów z majątku osobistego, niezależnie od tego, iż małżonek rozliczający przychody z najmu składnika majątku wspólnego nie skonsumował całego limitu. Można mieć jednak poważne wątpliwości, czy istotnie takie były intencje prawodawcy. Warto, by resort finansów zabrał głos w tej sprawie.

Jest to szczególnie ważne w tym roku. Trzeba bowiem przypomnieć, że nowa zasada stosowania limitu przy wspólnym rozliczeniu przychodów z najmu majątku wspólnego małżonków ma zastosowanie do całego 2023 r., a zatem również do przychodów uzyskanych przed wejściem w życie SLIM VAT 3, czyli w pierwszym półroczu tego roku. Tym bardziej istotne jest, jak limit powinien być stosowany w przypadku, gdy małżonkowie uzyskują przychody z majątku wspólnego, a oprócz tego drugi małżonek wynajmuje składnik majątku osobistego. Wprowadzając zmianę przy stosowaniu limitu 100 000 zł przez małżonków i to od początku roku, ustawodawca nie umożliwił małżonkom rezygnacji z dokonanego uprzednio wyboru opodatkowania całości przychodów z najmu prywatnego składnika majątku wspólnego przez jednego z nich.

Wnioski

Ponad wszelką wątpliwość, zmiana w stosowaniu limitu 100 000 zł przy uzyskiwaniu przychodów z najmu prywatnego przez małżonków była konieczna, gdyż wcześniejsze rozwiązania były nie tylko nieracjonalne, ale przede wszystkim niesprawiedliwe. Stawiały one wynajmujących małżonków w gorszej sytuacji niż uzyskujące takie przychody osoby stanu wolnego. Wystarczyłoby, aby prawodawca jedynie uchylił art. 12 ust. 13 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2540; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1059), który uprzednio wprowadzał zasadę wspólnego 100-tysięcznego limitu dla obojga małżonków. Tymczasem ustawodawca poszedł nieco dalej – jak się wydaje o krok za daleko ‒ przez co opodatkowanie przez małżonków przychodów z najmu prywatnego może przysparzać nowych problemów. ©℗