W tym celu sprzedawcom każe najpierw płacić VAT od kwoty wyższej niż faktycznie otrzymana, a dopiero później składać korektę. Tymczasem nabywcom obniża VAT naliczony od razu.
Podatnicy, którzy zachęcają swoich kontrahentów do przedterminowych płatności, stosując skonta, stają przed dylematem, czy ujmując w fakturze sprzedaży skonto, uchronią się przed koniecznością wystawienia dodatkowych faktur korygujących. Niestety fiskus oczekuje, że z jednej strony sprzedawca nie tylko wystawi fakturę korygującą, lecz także wstrzyma się z obniżeniem podstawy opodatkowania o skonto aż do jej wystawienia. Z drugiej zaś strony nabywca obniży VAT naliczony automatycznie wraz z realizacją udzielonego mu skonta. Taka wykładnia zdaje się naruszać zasadę neutralności VAT.
Przyznane, ale nieskonsumowane przed wystawieniem faktury
Obniżenie podstawy opodatkowania w VAT to od lat gorący temat na linii podatnicy – przedstawiciele fiskusa. W przeszłości spory dotyczyły głównie potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Po wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE i wprowadzeniu nowych przepisów dotyczących korekt zmniejszających zagadnienie to budzi znacznie mniejsze emocje. Okazuje się jednak, że problemy z korygowaniem podstawy opodatkowania się nie skończyły, dotyczą tylko nieco innego zagadnienia.
Otóż dość powszechną metodą zachęcania nabywców do przedterminowego regulowania zobowiązań jest bowiem stosowanie skonta (czasami jest to zachęta do terminowej zapłaty, ale istotą jest skłonienie do zapłaty przed terminem).
W istotę skonta wpisane jest to, że zapłata dokonywana jest po wykonaniu świadczenia (dokonaniu dostawy towarów czy wykonaniu usługi), na warunkach dobrowolności, przy jednoczesnym prawie do uregulowania zapłaty w umownym terminie i kwocie.
To, że skonto obniża podstawę opodatkowania w VAT, nie może budzić wątpliwości. Prawodawca podatkowy wprost wskazuje, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty. Podkreślić należy, że takie wyłączenie z podstawy opodatkowania stanowi odrębną pozycję (kategorię) od udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży lub udzielonych po dokonaniu sprzedaży.
Prawodawca nie uzależnia wyłączenia skonta z podstawy opodatkowania od tego, kiedy ono zostało przyznane. Nie uzależnia również jego zastosowania od wystawienia faktury korygującej, a tym bardziej uzyskania potwierdzenia jej doręczenia.
W praktyce pojawiają się opinie, że dla uwzględnienia skonta przez sprzedawcę nie wystarczy, że zostanie ono przyznane nabywcy na fakturze dokumentującej transakcję, lecz powinno być udokumentowane fakturą korygującą. Chodzi tu o typową sytuację, w której sprzedawca, wystawiając fakturę na 100 proc. ustalonej ceny, przyznaje nabywcy skonto, warunkując jego realizację płatnością dokonaną w określonym terminie.
Organy podatkowe często stoją na stanowisku, że mimo ujęcia skonta w fakturze sprzedaży, dla jego rozliczenia przez sprzedawcę konieczne jest wystawienie faktury korygującej.
Przyznane czy zrealizowane
Wykładnia przytoczona w powołanych interpretacjach nie zasługuje na aprobatę. W pierwszej kolejności należy odróżnić kwestię obowiązku w zakresie wystawienia faktury korygującej od prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Błędem jest przyjmowanie automatycznego założenia, że sam fakt, że prawodawca podatkowy nakazuje wystawienie faktury korygującej przy skontach przyznanych po wystawieniu faktury, przesądza o tym, iż dopiero wraz z wystawieniem takiej korekty możliwe jest obniżenie podstawy opodatkowania. Należy bowiem zwrócić uwagę, że faktura korygująca jest niezbędna w takiej sytuacji po to, aby nabywca ponad wszelką wątpliwość mógł zastosować niższą kwotę VAT naliczonego.
Zasadnicza sprawa dotyczy jednak tego, że przepisy w zakresie podstawy opodatkowania nie weryfikują, kiedy skonto ma być udzielone, aby jego kwota nie stanowiła podstawy opodatkowania. Regulacje dotyczące wystawiania faktur korygujących wskazują na skonta udzielone po wystawieniu faktury. Tymczasem jeżeli skonto (chociaż jeszcze pod warunkiem) jest wykazane w fakturze sprzedaży, to trudno zgodzić się z twierdzeniem, że zostało ono udzielone już po wystawieniu faktury. Udzielenie ma miejsce już w momencie fakturowania, a jego realizacja determinowana zachowaniem nabywcy ma miejsce wraz z płatnością. Wskazać bowiem należy, że z punktu widzenia relacji cywilnoprawnych nabywca, który otrzymuje fakturę z zapisanym skontem, może przyjąć, iż jest ono mu udzielone przez sprzedawcę, czyli sprzedawca jest związany taką informacją.
Skoro więc prawodawca w przepisach dotyczących faktur korygujących wskazuje na udzielone, a nie zrealizowane skonta (rabaty z tytułu wcześniejszej zapłaty), a identyfikując podstawę opodatkowania, w ogóle nie weryfikuje, kiedy zostało udzielone skonto i jak je udokumentowano, to brak podstaw, by jego warunkowy charakter wpływał na rozliczenia z fiskusem.
Rzecz jasna brak realizacji skonta, mimo jego udzielenia, przesądzałby o konieczności opodatkowania kwoty wyższej, bo termin ważności jest wyznaczony terminem do dokonania zapłaty.
Niestety wykładnia taka, chociaż moim zdaniem uzasadniona przepisami, a praktycznie bardzo wygodna dla podatników, którzy stosując ją, nie musieliby emitować dodatkowych dokumentów, gdyby kwotę skonta (jako opcję) uwzględnili w fakturze sprzedaży (według klucza: kwota bez skonta, kwota ze skontem), na razie nie zyskuje akceptacji organów podatkowych.
U nabywcy bez faktury korygującej
W zakresie rozliczania skont organy podatkowe wykazują pewną niekonsekwencję. Oczekując faktury korygującej od sprzedawcy, twierdzą jednocześnie, że nabywca powinien rozliczyć niższy VAT naliczony już tylko z tego powodu, że zrealizował udzielone mu w fakturze sprzedaży skonto. Mało tego, powinien to zrobić, nawet gdy nie wynika ono z takiej faktury.
Takie różne traktowanie obu stron jednej transakcji świadczy o dwoistości postępowania fiskusa. Skoro zatem zadajemy sobie pytanie, po co korekta przy udzielaniu skonta, to oczywista jest odpowiedź na inne pytanie: czy w Polsce jest przyjazny klimat podatkowy do prowadzenia działalności...
Słowniczek
Skonto – procentowe zmniejszenie sumy należności przyznawane nabywcy korzystającemu z kredytu kupieckiego w przypadku zapłaty ceny przed umówionym terminem płatności.
Zdaniem Autora
Konstrukcja skonta jest jasna: masz mi zapłacić 100 zł, ale jeżeli zrobisz to szybko, to zadowolę się kwotą 90 zł. Czas ma swoją cenę, pieniądz ma swoją cenę, ewentualna windykacja również kosztuje, więc jeżeli wszystko to uwzględnimy i odpowiednio skalkulujemy cenę, to okazuje się, że wszystkim to się opłaca. Proste? Oczywiście.
Oczywiste jest też to, że jeżeli płatność ma być dokonana po wykonaniu świadczenia, to w rzeczywistości nabywca decyduje, którą opcję wybierze: zapłaci więcej, ale późnej, czy mniej, jednak wcześniej. W fakturze wpisujemy kwoty dla ceny bez skonta i stosowną adnotację kwoty ze skontem – a klient niech wybiera.
Rozwiązanie logiczne, ale na tym logika się kończy, a zaczynają podatki. Wraz z nimi pojawia się pytanie (niemal szekspirowskie): korygować czy nie korygować (a dokładniej wystawiać fakturę korygującą czy nie).
Ktoś mniej zorientowany fiskalnie stwierdziłby: jaki jest sens wystawiania faktury korygującej i wymieniania się dokumentami, skoro obie strony wiedzą, jak się umówiły, a faktura sprzedaży zawiera oba rozwiązania do wyboru.
Inny, bardziej zorientowany podatkowo przytaknąłby i dodał od siebie: przecież przy rozsądnie ustalonym terminie płatności (tak, by sprzedawca wiedział, czy kupujący skorzystał ze skonta) obie strony rozliczą te same kwoty podatku i to w tych samych okresach – a przecież o to chodzi w VAT.
Tak, o to chodzi, ale dla organów formalizm jest ważniejszy i dlatego dzisiaj ich wykładnia jest jednoznaczna: sprzedawco, wystaw fakturę na 100 proc., a jak nabywca skorzysta ze skonta, to wystawisz fakturę korygującą. Przy tym nabywca, który skorzysta ze skonta, absolutnie nie może odliczyć VAT od kwoty wyższej – on musi (nawet bez faktury korygującej) uwzględnić zrealizowane skonto!
Gdzie sens, gdzie logika... Na pewno nie tutaj.
No tak, można by było powiedzieć, że przecież to w przepisach zostało zapisane, iż w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny ze względu na wcześniejszą zapłatę, to należy wystawić fakturę korygującą.
Owszem, tak jest zapisane, ale co to znaczy „udzielono po wystawieniu faktury”? Czyż sprzedawca wystawiający fakturę i zamieszczający w niej informację: zapłacisz mi wcześniej, to skorzystaj ze skonta, którego ja ci udzieliłem (warunkowo – ale jakże by inaczej), nie udziela skonta przed wystawieniem faktury? Moim zdaniem ewidentnie udziela, nawet jeżeli pod warunkiem.
Pytanie zasadnicze: czemu ma służyć faktura, a w efekcie faktura korygująca? Odpowiedź może być jedna: prawidłowemu i przejrzystemu dokumentowaniu czynności opodatkowanych VAT na potrzeby tego właśnie podatku, by rzeczywisty przebieg transakcji znały trzy strony: sprzedawca, nabywca i organ podatkowy. Czy przy zaproponowanym przeze mnie sposobie dokumentowania warunek jest spełniony? Oczywiście: nabywca wie, kiedy zapłacił, sprzedawca wie, kiedy zapłata była dokonana, a organ bez problemu, w razie potrzeby, dowie się od któregoś z nich.
Po co więc mnożyć dokumenty, zwłaszcza że w przepisach identyfikujących podstawę opodatkowania jest wyraźnie oddzielone skonto z tytułu wcześniejszej zapłaty od rabatów „uwzględnionych” w momencie sprzedaży (czyli ustawodawca odróżnia „uwzględnienie” od „udzielenia” rabatu!).
Jeżeli wszyscy wiedzą, co, w jakiej kwocie i kiedy rozliczyć z fiskusem, to po co ta faktura korygująca?
Co na to organy skarbowe
Rabaty funkcjonujące w obrocie gospodarczym można podzielić na dwa rodzaje – te przyznane przed ustaleniem ceny i te, które zostały przyznane po ustaleniu ceny, a wynikające zarówno z działania sprzedawcy, jak i zachowań nabywcy.
Rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty (skonto) ma charakter warunkowy. Jest on przyznawany pod warunkiem zawieszającym – dopiero z chwilą ziszczenia się warunku – w razie wcześniejszej zapłaty jest rabat. Jeśli zaś warunek ziszcza się już po dostawie, to wówczas rabat jest przyznawany po dokonaniu transakcji. Nie może on więc być uwzględniony w momencie wystawienia faktury. Wówczas bowiem jeszcze nie wiadomo, czy rabat ten faktycznie zostanie przyznany, czy też nie.
Taki rabat byłby tzw. rabatem transakcyjnym, a więc takim, którego nie ma obowiązku wykazywać w wystawionej fakturze, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdują swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Powyższe znajduje potwierdzenie w art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że jeśli po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu (o którym mowa w art. 29 ust. 7 pkt 1 ustawy, czyli skonta), podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę korygującą.
Odmienna analiza powyższych przepisów byłaby sprzeczna z właściwością skonta – jako czynności istniejącej pod warunkiem zawieszającym – przyznanie bowiem rabatu uzależnione jest od spełnienia przesłanki w postaci wcześniejszej zapłaty. W związku z tym nie należy odgórnie zakładać, że każdy z klientów skorzysta ze skonta i tym samym rabat będzie należny. Dopiero bowiem z chwilą skorzystania ze skonta istnieje podstawa prawna do uznania tego rodzaju rabatu za prawnie skuteczny. Zatem z chwilą ziszczenia się tego warunku (skorzystania ze skonta przez nabywcę) wpływa na podstawę opodatkowania, w związku z czym należy wystawić fakturę korygującą, co potwierdza art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.
Tym samym w świetle obecnie obowiązujących przepisów nie można uwzględniać skonta od razu w podstawie opodatkowania pierwotnie wystawionej faktury. Dopiero bowiem z chwilą zrealizowania skonta przez kontrahenta (ziszczenia się warunku) staje się ono prawnie skuteczne i tym samym wpływa na podstawę opodatkowania. W konsekwencji należy wystawić fakturę korygującą in minus do faktury wcześniej wystawionej na rzecz danego klienta.
Interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 maja 2014 r., nr ILPP2/443-210/14-2/Akr
Spółka winna wystawić faktury z uwzględnieniem w fakturze wartości podstawy opodatkowania netto i brutto bez wykazywania wartości skonta oraz bez wykazywania podstawy opodatkowania po zastosowaniu skonta z tytułu wcześniejszej płatności. Jednak kiedy Odbiorca zapłaci za daną fakturę w umówionym krótszym niż standardowy terminie płatności od jej wystawienia, przez co skorzysta ze skonta, Spółka powinna wystawić fakturę korygującą. W analizowanym przypadku bowiem przedmiotowe skonto stanowi rabat z tytułu wcześniejszej zapłaty, który jest przyznawany po wystawieniu faktury.
Interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 listopada 2014 r., nr IPTPP4/443-637/14-2/JM
Wnioskodawca jest zobowiązany do stosownego zmniejszenia (uwzględnienia tego zmniejszenia) kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał pierwotne faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, bądź koryguje podatek w rozliczeniu za okres, kiedy zapłacił (jeśli odliczył już wcześniej całość faktury pierwotnej). Jednocześnie nie znajduje zastosowania art. 86 ust. 19b ustawy o VAT.
Interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 lipca 2014 r., nr ITPP3/443-193/14/AT
Podstawa prawna
Art. 29a ust. 7 pkt 1, art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)
