Rewolucja w podatku od nieruchomości. Definicja budowli niezgodna z konstytucją

Definicja budowli, zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jest niezgodna z konstytucją – orzekł wczoraj Trybunał Konstytucyjny. Skarga dotyczyła silosów, ale wyrok będzie miał też znaczenie dla opodatkowania np. sieci gazowych, infrastruktury kablowej i dróg.

Zgodnie z orzeczeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70) przestanie obowiązywać po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Przypomnijmy, że nie był on zmieniany od momentu jego uchwalenia w 1991 r., na co zwrócił uwagę TK, tymczasem w tej sprawie toczy się mnóstwo sporów. Trybunał uznał, że przepis ten nie jest jasny i powinien być zmieniony.

Jak podkreślił sędzia sprawozdawca Rafał Wojciechowski: – Już na podstawie samego brzmienia przepisów ustawy podatkowej podatnik powinien wiedzieć, bez większych wątpliwości, czy podlega w danym stanie faktycznym opodatkowaniu czy też nie. I dodał: – Tymczasem w przypadku budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie jest możliwe zrekonstruowanie przedmiotu opodatkowania wyłącznie na podstawie ustawy podatkowej, jaką jest ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Konieczne jest bowiem odwołanie się do przepisów prawa budowlanego, które również nie pozwalają na precyzyjne ustalenie dla celów podatkowych, czy dany obiekt podlega opodatkowaniu jako budowla czy też nie – wyjaśnił sędzia Wojciechowski.

Ponadto zwrócił uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do przepisów prawa budowlanego, a nie do samej ustawy – Prawo budowlane. Oznacza to, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w drodze ustawy, ale potencjalne również aktu rangi podustawowej.

Rafał Wojciechowski podkreślił, że nie jest dopuszczalne regulowanie w ustawie niepodatkowej tak istotnych elementów konstrukcji prawnej podatku, jak jego przedmiot. Dlatego TK uznał przepis za niezgodny z konstytucją. Sędzia sprawozdawca stwierdził, że konstytucja wymaga, aby prawo podatkowe było precyzyjnie określone (spełniało „podwyższony standard określoności”). Wymaga on, aby z ustawy wynikał przede wszystkim przedmiot opodatkowania. Musi być też uregulowany na tyle precyzyjnie, aby podatnik wiedział, czy w jego stanie faktycznym lub prawnym istnieje obowiązek podatkowy, czy też nie.

– To rewolucyjne rozstrzygnięcie – twierdzi Michał Nielepkowicz, autor skargi konstytucyjnej, doradca podatkowy, wspólnik w Thedy & Partners.

Chociaż TK wprost stwierdził, że dotychczasowe rozstrzygnięcia zachowują moc, to ekspert nie ma wątpliwości, że wyrok będzie brany pod uwagę przez sądy administracyjne. Michał Nielepkowicz podkreśla, że chociaż skarga konstytucyjna dotyczyła silosów, to będzie miała znaczenie dla opodatkowania wszystkich nieruchomości niebędących budynkami, np. sieci przesyłowych, sieci gazowych, infrastruktury kablowej, dróg.

Problem z silosami

Skargę konstytucyjną złożyła spółka, która posiada silosy. Samorządy traktują je jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i żądają w związku z tym 2-proc. podatku od nieruchomości, wyliczonego od wartości obiektu. Jednak właściciele i posiadacze silosów chcą, aby traktować je jako budynki, danina bowiem byłaby w tym przypadku niższa (ustalona jest określona stawka od 1 mkw. powierzchni). Niestety, sądy administracyjne orzekają głównie na niekorzyść podatników.

W skardze konstytucyjnej spółka wskazała właśnie otrzymany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2020 r. (sygn. akt II FSK 810/18). Argumentowała, że narusza on jej prawa konstytucyjne. Pozbawił ją „prawa własności środków pieniężnych”. Na spółkę, jej zdaniem, nałożono niezasadnie zawyżoną kwotę podatku – uznając silosy za budowle, dla których podstawa opodatkowania oparta jest na ich wartości początkowej.

Sąd orzekł bowiem, że przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. la ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości.

– Przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą, należy uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy – wskazał NSA.

NSA, wydając wyrok, oparł swoje rozstrzygnięcie na utrwalonej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych (m.in. na wyrokach z 5 maja 2017 r., II FSK 2767116, czy też z 8 maja 2018 r., II FSK 33111).

Orzecznictwo takie ukształtowało się mimo wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15). TK orzekł w nim, że jeśli obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni oraz posiada fundamenty i dach, to jest budynkiem. Należy więc opodatkować jego powierzchnię użytkową. TK uznał, że interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która prowadzi do uznania budynku za budowlę, jest niezgodna z konstytucją.

Na ten wyrok TK nie powołał się NSA w składzie siedmiu sędziów, wydając uchwałę z 29 września 2021 r. (III FPS 1/21). Wprowadziła ona do dyskusji więcej pytań niż odpowiedzi. Pisaliśmy o tym w artykule „Uchwała NSA w sprawie budynków zamiast pomagać, otwiera nowe pole sporów” (DGP nr 207/2021). Po uchwale NSA sądy zasadniczo nadal orzekały, że silosy to budowle.

Skutki wyroku

Michał Nielepkowicz nie ma wątpliwości, że teraz orzecznictwo się zmieni. Trybunał obalił bowiem domniemanie konstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jego zdaniem sądy powinny to wziąć pod uwagę. Ekspert widzi też możliwość wzruszenia już wydanych rozstrzygnięć przed sądami administracyjnymi.

Według Michała Nielepkowicza może to dotyczyć wszystkich nieruchomości niebędących budynkami (np. sieci przesyłowych, sieci gazowych, infrastruktury kablowej, dróg).

Nowa definicja powinna zacząć obowiązywać najpóźniej w ciągu 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Trybunał zaznaczył, że jeśli chodzi o określenie przedmiotu opodatkowania, nie powinna ona odwoływać się do ustaw spoza prawa podatkowego. ©℗

Definicja budynków też do zmiany

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego będzie miał bardzo dalekosiężne skutki. Dzisiaj trudno ocenić, jak dokładnie wyrok wpłynie na obecne problemy związane z opodatkowaniem budowli (lub budynków) – nie jest jeszcze bowiem dostępne pisemne uzasadnienie wyroku.

Niewątpliwie wyrok ma natomiast fundamentalny wpływ na przyszłość podatku od nieruchomości – ustawodawca dostał 18 miesięcy na opracowanie nowej definicji budowli. Przy okazji zresztą będzie zmuszony zmodyfikować definicję budynku, ponieważ tę TK również uznał za obarczoną podobnymi wadami jak definicja budowli.

Warto pamiętać, że w przeszłości Ministerstwo Finansów prowadziło prace nad zmianą definicji budowli. Ponieważ jednak trudno było znaleźć takie rozwiązanie problemu opodatkowania budowli, które satysfakcjonowałoby zarówno podatników, jak i samorządy, prace ostatecznie zarzucono. Zmiany wiązały się bowiem z wyłączeniem z opodatkowania pewnych obiektów, które dotychczas były budowlami, a jednocześnie z opodatkowaniem takich, które budowlami dotychczas nie były. Trudno było o kompromis w tej kwestii.

Tym razem ustawodawca będzie zmuszony doprowadzić prace do końca i znaleźć złoty środek. Czy to się uda? Trudno powiedzieć, niemniej jednak już można wskazać pewne problemy, jakie będą wiązały się z kształtowaniem nowej definicji budowli. Przykładowo, by podejść do procesu nowelizacji kompleksowo i odpowiedzialnie, MF powinien zgromadzić dane w skali makro, które pozwoliłyby ustalić, jak duże kwoty uzyskują samorządy w Polsce z tytułu opodatkowania konkretnych rodzajów budowli. Bez takich danych trudno będzie rozstrzygać, które obiekty powinny nadal podlegać opodatkowaniu, by nie zaburzyć i tak już mocno nadwątlonych finansów samorządów, a które z różnych względów mogłyby zostać z niego wyłączone. Również z perspektywy podatników kluczowe jest zachowanie tej delikatnej równowagi, aby przy okazji zmian definicji nie obciążyć ich jeszcze większym podatkiem. Dotychczas, niestety, większość zmian w opodatkowaniu tym podatkiem była w dużej mierze nieprzemyślana (i wynikała ze zmian w prawie budowlanym). Miejmy nadzieję, że tym razem cały proces zmian zostanie przeprowadzony w sposób uporządkowany. ©℗

orzecznictwo