NSA rozstrzygnął kolejne spory o podatek cukrowy

Przepisy o opłacie od środków spożywczych urągają zasadom przyzwoitej legislacji – powiedział sędzia Krzysztof Winiarski, uzasadniając jeden z dwóch wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły w ubiegłym tygodniu w sprawie podatku cukrowego.

Sąd kasacyjny orzekł, w jakich sytuacjach producent słodzonego napoju nie musi płacić tej daniny oraz jakie obowiązki z nią związane ciążą na internetowych sprzedawcach.

Wyjaśnił, że dla uniknięcia obowiązku zapłaty tego podatku wystarczy, aby internetowy sprzedawca zastrzegł w regulaminie, iż przedsiębiorca, który nabywa słodzony napój, nie może go dalej odsprzedawać. Przy takim zastrzeżeniu kupujący powinien być potraktowany jak zwyczajny konsument – uznał NSA.

Na tym jednak spory o podatek od cukru się nie kończą. Eksperci spodziewają się, że w najbliższym czasie na wokandę NSA trafią kolejne. Sami nie kryją krytyki pod adresem ustawodawcy.

– Spory dotyczą podstawowych elementów konstrukcyjnych opłaty zwanej potocznie podatkiem cukrowym. Nigdy by nie zaistniały, gdyby przepisy zostały odpowiednio zredagowane – komentuje Anna Wibig, doradca podatkowy i partner associate w zespole akcyzowym Deloitte.

Projekt odpowiedniej nowelizacji został przygotowany i opublikowany już w ubiegłym roku, ale ugrzązł w konsultacjach publicznych (patrz: ramka).

Problem z definicją

Przypomnijmy, że podatek od cukru jest należny od „wprowadzenia na rynek krajowy” napojów zawierających: cukry będące monosacharydami lub disacharydami, środki spożywcze zawierające takie substancje oraz substancje słodzące, o których mowa w unijnym rozporządzeniu 1333/2008, a także kofeinę i taurynę.

Zgodnie z art. 12a ust. 2 ustawy o zdrowiu publicznym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1608 ze zm.) „wprowadzeniem na rynek krajowy” jest sprzedaż opodatkowanych napojów do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, zamawiającego, przedsiębiorcę nabywającego napoje z innego kraju Unii Europejskiej bądź spoza UE.

Z kolei z art. 12e ust. 3 ustawy wynika, że „obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. W takim przypadku opłatę odprowadza się od wszystkich sprzedanych temu podmiotowi napojów objętych opłatą”.

W przepisie tym – jak widać – mowa jest o sprzedaży napojów (każdej, nie tylko detalicznej) na rzecz podmiotów prowadzących „jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową” (nie jest napisane, że ma być to sprzedaż napojów).

Ten właśnie przepis budzi najwięcej kontrowersji i to jego dotyczyły oba ubiegłotygodniowe wyroki NSA.

Trzy wykładnie

– Czytając literalnie art. 12e ust. 3, można przyjąć trzy jego interpretacje – zauważa Anna Wibig.

Pierwsza, literalna, prowadzi do wniosku, że opodatkowana jest sprzedaż napoju na rzecz podmiotu prowadzącego jednocześnie jakąkolwiek sprzedaż detaliczną oraz hurtową towarów. – Mogą to być np. książki, ubrania, buty. To by oznaczało, że praktycznie każda sprzedaż napoju słodzonego na rzecz przedsiębiorcy przez np. producenta tego napoju wymaga zapłaty daniny – wskazuje ekspertka Deloitte.

Druga wykładnia zakłada, że art. 12e ust. 3 dotyczy sprzedaży napoju słodzonego na rzecz podmiotu prowadzącego jednocześnie jakąkolwiek sprzedaż detaliczną oraz hurtową opodatkowanych napojów słodzonych.

Trzecia każe przyjąć, że opodatkowana jest sprzedaż konkretnego napoju słodzonego na rzecz podmiotu prowadzącego jednocześnie sprzedaż detaliczną i hurtową tego właśnie napoju.

Ten właśnie, trzeci sposób interpretowania art. 12e ust. 3 ustawy przyjął NSA w wyroku z 6 czerwca br. (sygn. akt III FSK 92/23).

Producent czy dystrybutor

Chodziło o spółkę produkującą napoje bezalkoholowe, w tym m.in. energetyczne. Jeden z nich spółka sprzedawała dystrybutorowi, który następnie zbywał go w hurcie. Nie zajmował się sprzedażą detaliczną, bo robił to kolejny podmiot w łańcuchu (zamawiający). Potwierdzała to treść umowy między spółką a dystrybutorem.

Spółka (producent) uważała, że nie musi płacić podatku od cukru, bo taki obowiązek ciąży na dystrybutorze.

Innego zdania był dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zwrócił uwagę na to, że dystrybutor prowadzi zarazem sprzedaż detaliczną innych napojów słodzonych. Uznał więc, że dystrybutor prowadzi „jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową”, a w związku z tym spółka (producent), sprzedając mu napój słodzony, powinna zapłacić podatek cukrowy zgodnie z art. 12e ust. 3 ustawy o zdrowiu publicznym.

Nie zgodziły się z tym sądy obu instancji. Zarówno WSA w Łodzi (I SA/Łd 655/22), jak i NSA w najnowszym orzeczeniu z 6 czerwca br. orzekły, że art. 12e ust. 3 ustawy dotyczy sytuacji, w której kupujący prowadzi jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową tego napoju słodzonego, który kupił.

W tym wypadku tak nie było, co oznacza, że spółka jako producent nie musi płacić podatku cukrowego. Taki obowiązek będzie miał dystrybutor, który dokonuje dalszej sprzedaży na rzecz zamawiającego.

Przez internet

Kolejny wyrok, wydany przez NSA dzień później (7 czerwca 2023 r., III FSK 29/23), dotyczył internetowej sprzedaży napojów słodzonych. Także w tym wypadku chodziło o wykładnię art. 12e ust. 3 ustawy.

Zasadniczo sprzedaż internetowa nie jest objęta podatkiem cukrowym, jedynie wtedy, gdy kupującym jest konsument. Ustawa o zdrowiu publicznym odnosi się bowiem do sprzedaży detalicznej, a ta odbywa się „w lokalu przedsiębiorstwa” lub poza „lokalem przedsiębiorstwa” w rozumieniu ustawy o prawach konsumenta (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 287 ze zm.). Nie dotyczy natomiast odrębnej kategorii umów – zawieranych na odległość.

Teoretycznie tak samo powinno być z internetową sprzedażą na rzecz przedsiębiorcy, gdy ten występuje w roli konsumenta. Nie można jednak wykluczyć, że przedsiębiorca dokonuje „jednocześnie sprzedaży detalicznej oraz hurtowej”, a to w myśl art. 12e ust. 3 oznaczałoby, że podmiot sprzedający mu napój musi zapłacić podatek cukrowy.

Takiego zdania jest fiskus. Dlatego uważa, że w celu uniknięcia podatku przy internetowej sprzedaży na rzecz przedsiębiorców należy zweryfikować, czy przedsiębiorca nie prowadzi „jednocześnie sprzedaży detalicznej oraz hurtowej”.

Tak też było w sprawie, która trafiła na wokandę NSA. Chodziło o spółkę prowadzącą jeden ze znanych internetowych supermarketów. Sprzedaje ona m.in. napoje słodzone, które kupuje od ich producentów oraz hurtowników.

Zasadniczo – jak wyjaśniła we wniosku o interpretację – kupującymi są konsumenci. Zdarza się jednak, że niektórzy z nich proszą o wystawienie faktury, bo przedstawiają się jako przedsiębiorcy.

Dyrektor KIS stwierdził, że w takiej sytuacji spółka musi zapłacić podatek cukrowy, bo nie można wykluczyć, iż kupujący prowadzi „jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową”.

Tego samego zdania był WSA w Warszawie (sygn. akt V SA/Wa 4310/21). Uznał, że spółka ma możliwość zbadania, czy kupujący napoje prowadzą sprzedaż detaliczno-hurtową. Może np. sprawdzić dane z rejestru przedsiębiorców – zasugerował sąd.

Powołał się przy tym również na prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 16 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 750/21).

Wystarczy regulamin

Z taką wykładnią nie zgodził się NSA i uchylił wyrok sądu I instancji oraz interpretację indywidualną. Stwierdził, że sprzedawca, który w przyjętym regulaminie zakaże nabywcom dalszej komercyjnej odsprzedaży napojów słodzonych, nie musi dodatkowo weryfikować, czy kupujący przestrzega takiego zapisu. Byłby to bowiem obowiązek niemożliwy do wykonania.

Uzasadniając wyrok, sędzia Krzysztof Winiarski wyjaśnił, że nie można wymagać od sprzedawców niemożliwego, tj. weryfikowania, co dalej się stanie ze sprzedanymi przez nich napojami, w jaki sposób zostaną one wykorzystane. Dlatego dla uniknięcia podatku na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy powinien wystarczyć regulamin, w którym sprzedawca zakaże komercyjnej odsprzedaży sprzedanego napoju słodzonego.

Fiskus żądał niemożliwego

Anna Wibig zwraca uwagę na to, że w odróżnieniu np. od ustawy o podatku akcyzowym ustawa o zdrowiu publicznym nie wskazuje, w jaki sposób sprzedawca miałby weryfikować, czy kupujący prowadzi jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. Dlatego z ostrożności wiele podmiotów sprzedających napoje „na fakturę” płaci podatek cukrowy.

Jeśli jednak upowszechni się wykładnia przedstawiona w najnowszym wyroku NSA, to – jak zauważa ekspertka – mogłoby się okazać, że niektórzy ze sprzedających mogą wystąpić o zwrot nadpłaty. W tym celu jednak musieliby udowodnić, że np. zabronili w regulaminie komercyjnej odsprzedaży napojów słodzonych (tak jak w sprawie rozpatrzonej przez NSA), albo posiadają oświadczenie nabywcy, że nie zajmuje się on „jednocześnie sprzedażą detaliczną oraz hurtową”.

Szansę na odzyskanie nadpłaty widzi również dr Jacek Matarewicz, adwokat i doradca podatkowy, partner w kancelarii Ożóg Tomczykowski.

– Przepisy zostały wadliwie zredagowane i ich gramatyczna wykładnia prowadziła do sprzecznych systemowo wyników. Dlatego wyrok NSA był jedynym właściwym – mówi ekspert.

Sankcje też problemem

Zgodnie z art. 12i ustawy fiskus może nałożyć dodatkową 50-proc. opłatę na podmiot, który nie zapłaci podatku cukrowego w terminie. Przepisy nie uzależniają sankcji od tego, czy spóźnienie wynika np. z niezawinionej pomyłki. Jednak – jak orzekł NSA w wyroku z 31 maja br. (sygn. akt III FSK 25/23) – nie każde spóźnienie z zapłatą opłaty od środków spożywczych (tzw. podatku cukrowego) pozwala fiskusowi nałożyć na podatnika dodatkową 50-proc. sankcję.

Sąd kasacyjny porównał dodatkową opłatę od środków spożywczych do dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji VAT). Uznał, że należy do niej stosować zasadę proporcjonalności, o której mowa w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości UE.

– Mogę tylko wyrazić nadzieję, że podobna linia orzecznicza upowszechni się, co wymusi zmianę przepisów – podsumowuje Anna Wibig. ©℗

orzecznictwo