Praca zdalna utrudni niektórym rozliczenia podatkowe

W przypadku komputerów i urządzeń przekazanych pracownikowi do domu niełatwe może być wykazanie ich wykorzystania wyłącznie do celów służbowych. Największym kłopotem będzie to dla podatników, którzy wybrali estoński CIT.

O ile pracodawcy stosujący „zwykłe” zasady opodatkowania CIT czy PIT muszą jedynie zadbać o to, by potrafili wykazać celowość podatkową zapewnianych świadczeń, o tyle w przypadku spółek stosujących ryczałt od dochodów spółek zagadnienie takiej celowości zyskuje szczególny wymiar. Można by rzec, że przecież w jednym i w drugim przypadku chodzi o związek wydatku z prowadzoną działalnością, a przez to o jego celowość fiskalną, jednak nie można pominąć fikcji prawnej, jaka ma zastosowanie w przypadku estońskiego CIT. A chodzi o to, że ustawodawca podatkowy pośród dochodów opodatkowanych estońskim CIT wymienia wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Co ważne, pojęcie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie zostało zdefiniowane w żadnym przepisie. Brak jest również – jak to zostało zastosowane dla ukrytych zysków – specyfikacji przykładowych wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W moim przekonaniu, interpretując dla potrzeb estońskiego CIT pojęcie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy zastosować kryteria właściwe przy weryfikacji celowości fiskalnej przy zwykłych zasadach opodatkowania. Przy czym dla zaliczenia wydatków do kategorii niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie wystarczy, żeby przy zasadach ogólnych wydatek taki nie stanowił kosztu jedynie ze względu na zastosowane wyłączenie z art. 16 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 326; dalej: ustawa o CIT) czy np. z art. 15c ustawy o CIT.

Pomimo braku normatywnej definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustawodawca podatkowy zastrzegł, że do tej kategorii wydatków – stanowiących dochód do opodatkowania estońskim CIT – nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

• w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
• w wysokości 50 proc. – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Powyższe wyłączenie z kategorii wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest w istocie wskazaniem, że dochodem z wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest to, co nie jest wyłączone w opisanych okolicznościach. Ważne przy tym jest to, że wbrew powszechnemu (błędnemu) przekonaniu, wprowadzając szczególną metodę identyfikacji dochodu z wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ze względu na mieszany sposób wykorzystania składników majątku spółki, prawodawca mówi nie tylko o samochodach, samolotach, łodziach, lecz także o „innych składnikach majątku”. Te inne składniki majątku to komputery, telefony, inne urządzenia, maszyny itp. – w tym również te wykorzystywane przez pracowników do pracy zdalnej. W ich przypadku również może wystąpić dochód identyfikowany jako 50 proc. amortyzacji i wydatków związanych z ich używaniem.

Trudności dowodowe

Niezwykle ważne jest to, że ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na samej spółce, a zatem to nie organ ma wykazać mieszane wykorzystanie, lecz podatnik musi przekonać przedstawicieli fiskusa do wyłącznego służbowego wykorzystania składników firmowego majątku. W przypadku komputerów, drukarek itp., urządzeń przekazanych pracownikowi do domu do pracy zdalnej, może to być szczególnie trudne.

Zatem pracodawca, który udostępnia pracownikom sprzęt po to, żeby był wykorzystywany do pracy zdalnej, musi zadbać o to, aby potrafił wykazać, iż urządzenia takie służą wyłącznie działalności służbowej, do wykonywana pracy. W przypadku podatników stosujących zwykłe zasady opodatkowania (CIT i PIT) jest to kwestia dowodu celowości fiskalnej niezbędnej dla rozliczenia kosztów, natomiast spółki, które wybrały estoński CIT – na których spoczywa ciężar dowodu potwierdzającego wyłącznie służbowe wykorzystanie „innych składników majątku” – muszą chronić się przed dochodem identyfikowanym wskaźnikiem 50 proc. wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości.

Niewątpliwie konieczne jest więc precyzyjne unormowanie tego zagadnienia w wewnętrznych regulaminach, które jednoznacznie zabronią korzystania z powierzonego sprzętu w celach prywatnych pracowników. Mamy de facto powrót – i to w szerszej odsłonie – do znanego z przeszłości problemu sposobów wykorzystania składników majątku przez pracowników do ich potrzeb prywatnych. To nie tylko problem przychodu lub braku przychodu pracownika (skądinąd bardzo ważny i interesujący, jednak niebędący tematem niniejszego artykułu), ale również wysokości podstawy opodatkowania pracodawcy – czy to poprzez wskazanie na rozliczenie kosztów uzyskania przychodu, czy wyznaczenia dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w estońskim CIT.

Nadmienić przy tym należy, że ten sam problem będzie dotyczyć (z zastrzeżeniem braku stosowania wskaźnika 50 proc. w spółkach stosujących estoński CIT) sytuacji, w której zastosowane zostaną ekwiwalenty czy ryczałty. Ewentualne zakwestionowanie wysokości takich ekwiwalentów czy ryczałtów to nie tylko problem przychodu pracownika, lecz także kosztu lub dochodu z wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością pracodawcy.

Co z VAT

Na pocieszenie można jedynie wskazać, że w przypadku ekwiwalentów i ryczałtów problem pracodawcy ogranicza się do jego własnego podatku i zaliczki na PIT oraz składek pracownika (pracodawca jest tutaj płatnikiem). Nie występuje wówczas zagadnienie VAT należnego z tytułu nieodpłatnego wykorzystania składników majątku na potrzeby niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Jeżeli natomiast chodzi o udostępniony pracownikowi przez pracodawcę sprzęt, to gdy pojawi się problem sposobu jego wykorzystania (tj. używania w celach osobistych pracownika, niezwiązanych z działalnością prowadzoną przez pracodawcę), wówczas należy się liczyć z ewentualną koniecznością opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług na potrzeby osobiste pracownika. Jeżeli bowiem pracodawca miał prawo do odliczenia VAT przy nabyciu lub wytworzeniu takiego urządzenia, to ziszczą się przesłanki zapisane w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2707), zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług (podlegające opodatkowaniu VAT) uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. W takim przypadku konieczne okaże się więc opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia usług przez pracodawcę w części, w jakiej składnik majątku służy potrzebom osobistym pracownika.©℗