Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych

Zbliżający się koniec kwietnia to znak, że mija czas na wypełnienie obowiązków w zakresie rozliczenia podatku za rok poprzedni (o ile podatnik wcześniej już tego nie zrobił). Podatnicy, którzy w 2022 r. stosowali opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zeznanie PIT-28 składają w tym samym terminie co inne zeznania w PIT, czyli do końca kwietnia następującego po roku podatkowym, za który deklaracja jest składana. Pokazujemy, jak wypełnić PIT-28 po Polskim Ładzie.

Jest to konsekwencją nowelizacji określanej jako Polski Ład, przy czym jest to zmiana o charakterze stałym, a nie tylko mającym zastosowanie w odniesieniu do 2022 r. Ta sama nowelizacja sprawiła, że wielu przedsiębiorców zdecydowało się przejść na ryczałt, więc dla nich będzie to pierwsze rozliczenie roczne w tej formie. Z kolei ze względu na to, że w tym roku 30 kwietnia przypada w niedzielę, a 1 maja jest dniem ustawowo wolnym od pracy, w praktyce zeznanie za 2022 r. może być złożone nawet 2 maja 2023 r. Podatnicy, którzy opłacali w minionym roku ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i postanowili pozostać przy tej formie opodatkowania, sporządzając swoje roczne rozliczenie podatkowe, muszą posłużyć się wspomnianym wyżej formularzem PIT-28 (PIT-28S w przypadku rozliczenia przedsiębiorstw w spadku).

Warto też nadmienić, że w tym roku podatnicy, którzy pierwotnie wybrali dla 2022 r. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, mogą jeszcze zmienić formę opodatkowania na skalę podatkową. ©℗

Skarbówka nie wyręczy przedsiębiorcy w sporządzeniu zeznania

Przedsiębiorcy dokonujący rocznego rozliczenia podatkowego – również ci opodatkowani ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – nie skorzystają w tym zakresie z usługi Twój e-PIT. A to oznacza, że osoba fizyczna, która w 2022 r. uzyskała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej, musi sporządzić zeznanie PIT-28 w pełni samodzielnie. Zeznanie PIT-28 może być złożone za pomocą usługi Twój e-PIT jedynie wówczas, gdy za pomocą PIT-28 rozliczane są wyłącznie przychody z najmu prywatnego, dzierżawy i umów o podobnym charakterze, względnie ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych. Przy czym w takiej sytuacji nie ma zastosowania automatyczne zatwierdzenie zeznania z końcem okresu, w którym powinno ono być złożone. Innymi słowy, podatnik, który otrzymał przychody tego rodzaju, musi złożyć PIT-28.

Zatem podatnicy przygotowujący PIT-28, w którym wykazują przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, przy sporządzaniu zeznania są zdani na siebie, nie uzyskają podpowiedzi ze strony administracji skarbowej. Najwygodniej jest złożyć takie zeznanie w formie elektronicznej, za pośrednictwem internetu (ale nie przez Twój e-PIT!). Możliwe jest też przekazanie organowi zeznania podatkowego w formie papierowej – osobiście lub za pośrednictwem poczty.

WAŻNE! Chociaż w trakcie roku podatnik musi prawidłowo identyfikować i rozliczać ryczałt w cyklach miesięcznych lub odpowiednio kwartalnych, to przygotowując zeznanie roczne, w praktyce powinien sprawdzić poprawność ustaleń śródrocznych, zweryfikować wysokości naliczonego ryczałtu.

Podatnik, który w 2022 r. uzyskiwał zarówno przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z najmu prywatnego czy z nieprzetworzonych przemysłowo produktów rolnych, przygotowując PIT-28, musi wyodrębnić i zaprezentować w zeznaniu przychody z takich poszczególnych źródeł.

W ramach przychodów z działalności gospodarczej odrębnie wykazywane są te osiągane w ramach działalności prowadzonej na własne nazwisko (jedno osobowej działalności wpisanej do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) oraz w ramach spółki jawnej czy cywilnej. Przy czym koniec końców dokonywane jest sumowanie wszystkich przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Informacje ogólne

Tak jak w każdym innym przypadku złożenia deklaracji, również w pierwszej części PIT-28 konieczne jest „przedstawienie” podatnika, wskazanie organu, do którego składana jest deklaracja, oraz celu jej przekazania.

Jeżeli podatnik ma NIP, to w polu nr 1 podaje ten numer. W praktyce wyłącznie osoby fizyczne, które nie prowadzą działalności gospodarczej i jednocześnie nie są czynnymi podatnikami VAT, w tym polu wpisują PESEL. Przy czym należy zaznaczyć, że jeżeli podatnik ma NIP, to musi posłużyć się takim numerem, nawet jeżeli nie jest on powiązany z działalnością, dla której składany jest PIT-28.

Przykład 1

Oczywiście zeznanie musi być zaadresowane – poprzez wskazanie w bloku A urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik będący organem podatkowym właściwym w sprawie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Co ciekawe, autor formularza PIT-28 nie oczekuje, że zostanie wskazany organ podatkowy (czyli naczelnik), lecz urząd, którym on kieruje. Tak więc w polu 5 wpisuje się nazwę i adres urzędu, a nie naczelnika tego urzędu. O właściwości organu decyduje miejsce zamieszkania podatnika. Podkreślić należy, że miejsce zamieszkania powinno być identyfikowane świadomie według miejsca, w którym znajduje się centrum interesów życiowych podatnika, a nie według miejsca zameldowania. O ile miejsce meldunku, co do zasady, powinno być spójne z miejsce zamieszkania, o tyle nie wyznacza ono miejsca zamieszkania.

Dalej podatnik wyjaśnia, jaki jest cel złożenia zeznania, tj. pierwotne rozliczenie czy korekta, a w przypadku korekty – jaki jest jej rodzaj. Warto tutaj przypomnieć, że „zwykła” korekta nie wymaga uzasadnienia (ORD-ZU), lecz z całą pewnością nie zaszkodzi wyjaśnienie organowi, z jakiego powodu jest ona składana. W praktyce może to spowodować, że organ uwzględni zmiany, nie zadając dalszych pytań w tej sprawie.

Natomiast, jak wynika z wyjaśnienia do deklaracji, podatnik powinien uzasadnić korektę, jeżeli korzysta z uprawnienia do skorygowania deklaracji oraz cofnięcia skutków unikania opodatkowania w toku postępowania na podstawie zawiadomienia. Prawo takie przysługuje podatnikowi lub płatnikowi jednokrotnie przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się przez podatnika co do zgromadzonego materiału postępowania.

WAŻNE! Dane adresowe prezentowane w bloku B muszą być spójne ze wskazaniem organu podatkowego właściwego dla podatnika.

Przychody zwolnione

Podatnicy, którzy stosują opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, korzystają z części zwolnień zapisanych w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 326; dalej: ustawa o PIT). Jak bowiem zostało wskazane w art. 10 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2540; dalej: ustawa o ryczałcie), do ryczałtu mają zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28a, 29, 29aa, 29b, 43, 46, 46c, 47a, 71a, 102a, 111, 114, 121, 121a, 122, 125, 125a, 129, 131a, 136, 137 i 155 ustawy o PIT. Przychody objęte takimi zwolnieniami nie są prezentowane w PIT-28.

Inaczej jest z trzema zwolnieniami wprowadzonymi Polskim Ładem, które notabene mają swoje źródło wyłącznie w ustawie o PIT. Chodzi tutaj o zwolnienie dla:

• osób przenoszących się na stałe do Polski (art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o PIT),
• rodziców (opiekunów) czwórki i więcej dzieci (art. 21 ust. 1 pkt 153 ustawy o PIT),
• aktywnych zawodowo seniorów (art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o PIT).

Zastosowanie przez podatnika któregokolwiek z tych trzech zwolnień wiąże się z koniecznością realizacji obowiązku informacyjnego. Otóż sporządzając PIT-28, podatnik musi poinformować organ podatkowy o tym, że korzystał z tych wybranych zwolnień, mających zastosowanie w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych, i wskazać kwotę takich przychodów. Przy czym w części C zeznania PIT-28 prezentowane są dane dotyczące nowych, wprowadzonych Polskim Ładem zwolnień o charakterze podmiotowym.

WAŻNE! W bloku C zeznania PIT-28 prezentowane są wartości przychodów zwolnionych jedynie ze wskazaniem na rodzaj zwolnienia, ale bez podziału na poszczególne stawki ryczałtu, nawet jeżeli podatnik stosuje różne stawki ryczałtu.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że co prawda chodzi wyłącznie o przychody korzystające ze zwolnienia z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i takie są w tej części zeznania ujmowane, co jednak nie eliminuje zasady łącznego limitu kwotowego zwolnienia. Jest to tutaj o tyle szczególna sytuacja, że sumowana jest wartość przychodów objętych czterema zwolnieniami, czyli:

• dla młodych podatników (art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT),
• dla osób przenoszących się na stałe do Polski (art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o PIT),
• dla rodziców (opiekunów) czwórki i więcej dzieci (art. 21 ust. 1 pkt 153 ustawy o PIT),
• dla aktywnych zawodowo seniorów (art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o PIT).

Te cztery zwolnienia są objęte wspólnym rocznym limitem 85 528 zł. A więc bez względu na to, z ilu zwolnień podatnik korzysta, kwota zwolnienia nie ulega multiplikacji. Co więcej, żadnego znaczenia nie ma to, w którym ze źródeł podatnik wykorzystał limit zwolnienia, a nawet w jakim podatku – konieczne jest sumowanie wszystkich przychodów.

Przykład 2

Prawodawca nie wskazuje przy tym, jak należy „podzielić” limit pomiędzy poszczególnymi podatkami. Jak się zdaje, pozostawia to decyzji podatnika, jednak pojawia się wątpliwość, czy na pewno zawsze to pozostaje w jego gestii. Przy czym sporządzając PIT-28, podatnik musi zsynchronizować rozliczenie w nim dokonane z tymi uwzględnionymi w innych zeznaniach.

Przykład 3

Jeżeli podatnik w sposób nie do końca przemyślany rozliczy zwolnienie, to może wycofać się z decyzji poprzez korektę zeznania. Trzeba bowiem pamiętać o tym, że zwolniony jest przychód, a nie dochód do opodatkowania, przy czym zastosowanie zwolnienia – zdaniem fiskusa – nie pozbawia podatnika kosztów (tak dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2022 r., nr 0114-KDIP2-2.4011.243.2022.1.IN).

Przykład 4

Innymi słowy, przygotowując zeznanie PIT-28, podatnik, który korzysta z któregoś z trzech zwolnień (tj. dla: osób przenoszących się na stałe do Polski, rodziców/opiekunów czwórki i więcej dzieci, aktywnych zawodowo seniorów ), musi to odznaczyć w bloku C takiego zeznania, a także zaprezentować w tej części kwotę przychodu zwolnionego. Co ważne, prawodawca wskazuje w bloku C formularza na „Przychody objęte zwolnieniem”. Moim zdaniem bezwzględnie przesądza to o tym, że uwzględnione są tutaj wyłącznie przychody „opodatkowane” ryczałtem, ale jednak zwolnione na podstawie którejś ze wskazanych w tej części zeznania podstawy prawnej. To, że w bloku C są prezentowane wyłącznie przychody zwolnione, które – gdyby nie zastosowane zwolnienie – podlegałyby opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, wynika nie tylko z zaprezentowanego powyżej tytułu bloku, logiki prezentacji, lecz także z zamieszczonego opisu, który głosi: „Limit obejmuje również przychody objęte zwolnieniami na podstawie wskazanych przepisów, które nie są wykazywane w tym zeznaniu”.

Raz jeszcze należy podkreślić, że kwota zwolnienia (czy raczej limit jego zastosowania) jest współdzielona nie tylko w ramach tych trzech zwolnień, lecz także ze zwolnieniem dla młodych podatników i jest stosowana niezależnie od tego, w jakim źródle i w jakim podatku zostało ono zastosowane.

WAŻNE! Oznaczenie w PIT-28 pola 21 informującego o zastosowaniu zwolnienia dla rodzin 4 plus skutkuje koniecznością załączenia PIT/O.

Zasady stosowania stawek ryczałtu

Tabela zamieszczona w bloku D deklaracji PIT-28 przeznaczona jest do prezentacji uzyskanych przez podatnika w ciągu roku przychodów, przy czym jest to ekspozycja z podziałem na poszczególne stawki podatku, ze szczególnym wyodrębnieniem przychodów z najmu prywatnego oraz przetworzonych produktów rolnych i zwierzęcych.

Jak stanowi tytuł bloku, prezentowane są w nim przychody podatnika objęte ryczałtem, a zatem te, które powinny być uwzględnione przy identyfikacji podstawy opodatkowania. Mogłoby się wydawać, że oczywiste jest, jakie kwoty należy ująć w tabeli bloku D zeznania PIT-28, a ewentualne wątpliwości może budzić to, w której kolumnie (przeznaczonej dla której stawki) należy zaprezentować konkretny przychód (chodzi oczywiście o występujące wielokrotnie w praktyce wątpliwości co do tego, jaka stawka jest właściwa dla danej działalności, a co za tym idzie – przychodów z niej uzyskiwanych). Owszem, jest to niezwykle istotne zagadnienie, a dla wielu podatników powód obaw fiskalnych. W dodatku f sporządzanie zeznania to właściwy moment na ponowną weryfikację i kontrolę decyzji podjętych przez podatnika w trakcie roku.

Pozostaje jeszcze kwestia sposobu „prezentacji” kwot przychodów korzystających ze zwolnień z podatku. W zasadzie należałoby określić to jako sposób alokacji, a w konsekwencji tego konsumpcji zwolnień.

Chociaż nie zostało to wprost wskazane przez prawodawcę, należy przyjąć, że w tabeli bloku D nie są prezentowane przychody zwolnione, zarówno te uwzględnione w bloku C, tj. dla:

• osób przenoszących się na stałe do Polski),
• rodziców (opiekunów) czwórki i więcej dzieci ,
• aktywnych zawodowo seniorów,

jak i wskazane w art. 10 ustawy o ryczałcie (na gruncie tego podatku mają do niego zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28a, 29, 29aa, 29b, 43, 46, 46c, 47a, 71a, 102a, 111, 114, 121, 121a, 122, 125, 125a, 129, 131a, 136, 137 i 155 ustawy o PIT).

Problem w tym, że w żadnym z przepisów nie zostało wyjaśnione, od których przychodów (według jakiego klucza) należy dokonać rozliczenia (tj. stosować zwolnienie) w sytuacji, gdy podatnik stosuje różne stawki ryczałtu. Chociaż racjonalne zdaje się być zmniejszenie proporcjonalne przychodu opodatkowanego według poszczególnych stawek, to jednak ze względu na brak jakichkolwiek wskazówek – zarówno normatywnych, jak i w treści PIT-28 – trudno byłoby jednoznacznie uznać za błędne działanie pomniejszenie np. przychodów opodatkowanych najwyższą stawką ryczałtu. Zastrzec bowiem należy, że dla zwolnień (które przecież nie są odliczeniami) prawodawca nie nakazuje wprost stosować zasady, wedle której: jeżeli podatnik uzyskuje przychody z różnych źródeł (tj. wymienione w art. 6 ust. 1, 1a lub 1d ustawy o ryczałcie), a także opodatkowane różnymi stawkami ryczałtu, i dokonuje odliczeń od przychodów, to odliczeń tych dokonuje od każdego rodzaju przychodu w takim stosunku, w jakim w roku podatkowym pozostają poszczególne przychody opodatkowane różnymi stawkami w ogólnej kwocie przychodów. Owszem, z jednej strony w ramach ostrożności fiskalnej odpowiednie zastosowanie takiego klucza alokacji zdaje się być racjonalne, lecz z drugiej strony byłaby to zbyt daleko idąca ostrożność.

W wypowiedziach medialnych przedstawicieli resortu finansów – pojawiających się w czasie wprowadzania i w pierwszych miesiącach obowiązywania Polskiego Ładu – padły „propozycje” stosowania zwolnienia do najwcześniej uzyskanych przychodów (były to wypowiedzi dotyczące nowych zwolnień, tych prezentowanych w bloku C zeznania PIT-28). Jest to jakaś metoda, która – jak się zdaje – niesie ze sobą minimalne bezpieczeństwo podatkowe, jednak to by oznaczało, że podatnik musi, a nie może, stosować zwolnienie od początku roku. Niewątpliwie jest to kolejna niedoróbka legislacyjna i być może zechcą ją na swoją korzyść wykorzystać nieco odważniejsi podatnicy, którzy postanowią zastosować zwolnienia do przychodów opodatkowanych najwyższą stawką ryczałtu i zyskać tym sposobem np. kilka tysięcy złotych.

Przykład 5

Jak zatem widać, u niektórych podatników sporządzających deklarację PIT-28 wątpliwości może budzić to, jakich przychodów nie zaprezentować – w której części tabeli bloku D nie uwzględnić przychodu (a dokładniej zastosować zwolnienie).

Problem z wykorzystaniem i prezentacją zwolnień dotyczy tylko niektórych podatników. Wszyscy inni skupiają się na tym, jakie jest główne przeznaczenie bloku D deklaracji PIT-28, czyli na właściwej prezentacja uzyskanych przychodów, umiejscowieniu ich we właściwym wierszu i w prawidłowej kolumnie. Dla każdej stawki ryczałtu, z dodatkowym rozbiciem stawek 8,5 proc. oraz 12,5 proc. na przychody z działalności gospodarczej i najmu prywatnego, przeznaczone zostały odrębne kolumny. Jeżeli chodzi o wiersze, to cztery pierwsze z nich są przeznaczone odpowiednio i w takiej kolejności dla:

• przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko, chodzi o przychody z działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie na podstawie wpisu do CEIDG (czyli oprócz działalności w ramach spółki cywilnej);
• przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej lub jawnej – tutaj prezentowana jest kwota przychodu przypisana do podatnika według jego udziału w zysku spółki;
• przychodów z najmu prywatnego – w tym wierszu podatnik ma do dyspozycji tylko pola 45 (8,5 proc.) i 46 (12,5 proc.) i dodatkowo, na ich sumę, ma pole 47 – przy czym jeżeli podatnik uzyskuje z najmu prywatnego przychód nieprzekraczający 100 000 zł (z uwzględnieniem wspólnego limitu małżonków), to pole 46 pozostaje puste, z kolei przy przychodach przekraczających ten próg w polu 45 musi być zaprezentowane kwota 100 000 zł (chyba że małżonek skonsumuje część tej kwoty), a w polu 46 nadwyżka przychodu;
• przychodów ze sprzedaży przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych – w ich przypadku jest wyłącznie stawka ryczałtu w wysokości 2 proc.

W szczególności podatnicy uzyskujący zarówno przychody z najmu prywatnego, jak i z działalności gospodarczej muszą zwrócić uwagę na rozłączną prezentację takich przychodów. Z kolei podatnicy osiągający przychody z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielne i/lub w ramach spółek muszą odrębnie zaprezentować pierwsze i drugie (w ramach spółek według udziału w zyskach).

Dane prezentowane w tej tabeli muszą wynikać z prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów, a ponadto znalazło się miejsce na prezentację przychodu określonego przez organ. Należy bowiem przypomnieć, że w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia powiązań, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt, który stanowi pięciokrotność standardowych stawek ryczałtu, z tym że ryczałt ten nie może być wyższy niż 75 proc. przychodu.

Odliczenia od przychodu

Prezentacja kwot przychodów w poszczególnych stawkach to niejedyna funkcja bloku D. W tej części zeznania definiowane są wskaźniki udziału przychodów osiąganych w ramach poszczególnych stawek w łącznej wartości przychodów wypracowanych w danym roku przez podatnika. Co jednak ciekawe, wskaźniki udziału procentowego są definiowane w całości przychodów uzyskanych przez podatnika, tzn. z uwzględnieniem przychodów z najmu prywatnego. Mechanizm taki jest prawidłowy w odniesieniu do odliczeń dotyczących wszystkich grup przychodowych, tj. zarówno do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z najmu prywatnego oraz ze sprzedaży przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych. Czyli w ten sposób jest realizowana wspomniana powyżej zasada, wg której, jeżeli podatnik uzyskuje przychody z różnych źródeł (tj. wymienione w art. 6 ust. 1, 1a lub 1d ustawy o ryczałcie), a także opodatkowane różnymi stawkami ryczałtu, i dokonuje odliczeń od przychodów, to odliczeń tych dokonuje od każdego rodzaju przychodu w takim stosunku, w jakim w roku podatkowym pozostają poszczególne przychody opodatkowane różnymi stawkami w ogólnej kwocie przychodów.

Problem w tym, że począwszy od 1 lipca 2022 r. (co ma zastosowanie już do całego tego roku), podatnicy mogą odliczać od przychodów – jednak wyłącznie z pozarolniczej działalności gospodarczej – 50 proc. składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w roku podatkowym za siebie oraz za osoby współpracujące. Wprowadzając taką zasadę, ustawodawca (zapewne przez niedopatrzenie) nie ograniczył stosowania do niej zasady ogólnej, wg której podatnik uzyskujący przychody z różnych źródeł, wszystkich wymienionych w art. 6 ust. 1, 1a lub 1d ustawy o zryczałtowanym podatku, a także opodatkowane różnymi stawkami ryczałtu, i dokonujący odliczeń od przychodów, odliczeń tych dokonuje od każdego rodzaju przychodu w takim stosunku, w jakim w roku podatkowym pozostają poszczególne przychody opodatkowane różnymi stawkami w ogólnej kwocie przychodów.

Ratio legis odliczenia składki zdrowotne, podobnie jak ulgi na terminal, przemawia za tym, że powyższa metoda powinna mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do alokacji odliczenia pomiędzy przychodami z działalności gospodarczej opodatkowanymi wg różnych stawek. Problem w tym, że treść bloku D deklaracji PIT-28 mogłaby świadczyć o czymś innym.

Zastosowany w bloku D mechanizm kalkulacji wskaźnika udziału przychodów z danej stawki w przychodach ogółem – wskazujący na łączną wartość wszystkich przychodów, w tym z najmu prywatnego i ze sprzedaży przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych – ogranicza zastosowanie takiego wskaźnika. Jeżeli bowiem podatnik stosuje ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie tylko do przychodów z działalności gospodarczej, wówczas stosując wskaźnik ujawniony w bloku D, podatnik traciłby możliwość odliczenia części składki i ulgi na terminal. W takiej bowiem części, w jakiej kwoty te przypadałyby na przychody z najmu prywatnego i ze sprzedaży przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych, nie mogłyby być odliczone. Na szczęście tak nie jest – jednak brak w bloku D informacji o wskaźniku udziału przychodów z poszczególnych stawek ryczałtu od przychodów z działalności gospodarczej w przychodach z tego źródła (opodatkowanych ryczałtem) postrzegam jako niedoróbkę prawną (więcej na ten temat w dalszej części poradnika).

WAŻNE! W tabeli bloku D deklaracji PIT-28 zarówno kwoty, jak i wskaźniki procentowe są prezentowane do dwóch miejsc po przecinku.

W kolejnych blokach E-F zeznania PIT-28 podatnik wykazuje przysługujące mu odliczenia od przychodu. Należy przy tym – w ślad za autorem formularza – wskazać na odrębną prezentację tych odliczeń, które dotyczą wszystkich trzech rodzajów przychodów opodatkowanych ryczałtem (E.1 i E.2), oraz tych, które mogą być dokonane wyłącznie od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (E.4). Jest to w pełni uzasadniony, a nawet konieczny podział.

Wspólnym odliczeniom od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, z najmu prywatnego oraz ze sprzedaży przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych są poświęcone bloki E.1, E.2 i E.3, gdzie w części E.3 (pole 103) wykazywana jest suma pozycji z wcześniejszych bloków.

Warto zauważyć, że – wbrew temu, co mogłoby się wydawać – podatnik opłacający podatek w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych może skorzystać z kilku odliczeń od przychodu. Oprócz dość oczywistego odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne, w tym zagranicznych (UE, EOG), może rozliczyć stratę z lat ubiegłych (z okresu opodatkowania PIT), pomniejszając przychód o odpowiednią jej część, a nawet całość (co jest wyraźnym naruszeniem zasady rozliczania straty w tym samym źródle). Ponadto odliczeniu podlegają:

• wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego dokonane przez podatnika w roku podatkowym – do wysokości określonej w przepisach o indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego;
• składki członkowskie zapłacone na rzecz związków zawodowych – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 500 zł;
• dokonane w roku podatkowym zwroty nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu – w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika;
• wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesione w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne;
• wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu użytkowania sieci Internet – w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 760 zł;
• darowizny wg ustawy o PIT;
• ulga termomodernizacyjna;
• ulga na zabytki.

Przez niektórych podatników może być jeszcze rozliczana ulga mieszkaniowa.

Na podkreślenie zasługuje to, że powyższe odliczenia – nawet składek na ubezpieczenie społeczne – mogą być dokonywane od wszystkich przychodów opodatkowanych ryczałtem, a zatem zarówno z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z najmu prywatnego oraz ze sprzedaży przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych. Pamiętać przy tym należy, że trochę wbrew logice – niezależnie od tego, iż składki na ubezpieczenia społeczne są opłacane wyłącznie od jednej pozycji z takiej listy (od działalności gospodarczej) – odliczenie ostatecznie musi być dokonane od przychodów z każdej z trzech kategorii (rzecz jasna, o ile są uzyskiwane przez podatnika) z zastosowaniem wskaźnika udziału przychodów danego rodzaju w sumie wszystkich przychodów (ale to robi się w kolejnym bloku formularza). Zaskakujące jest też umiejscowienie w tej grupie odliczeń straty uzyskanej przez podatnika w czasie opodatkowania PIT. W istocie prowadzi to do sytuacji, w której wbrew ogólnej zasadzie, zapisanej w ustawie o PIT, strata jest rozliczana z przychodami nie tylko ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz także ze źródła najem i inne przychody (o ile oczywiście podatnik takie uzyskuje). Właściwszym byłoby umiejscowienie straty w bloku E.4. deklaracji PIT-28, jednak prawodawca nie zdecydował się na taką alokację.

W bloku E.4. podatnik prezentuje podlegające odliczeniu wyłącznie od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej składki na ubezpieczenie zdrowotne (50 proc. opłaconych w całym 2022 r. za siebie i osoby współpracujące) oraz ulgę na terminal. Suma tych kwot jest wykazywana w polu 106.

WAŻNE! W tej części deklaracji są prezentowane łączne kwoty odliczeń w dwóch grupach: odliczenie od wszystkich przychodów (pole 103) i wyłącznie od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (pole 106), ale bez podziału na poszczególne stawki ryczałtu. Prezentacja jest w złotych i groszach.

Kolejne dwa bloki, tj. F.1 i F.2, są przeznaczone do wykazania konkretnych kwot przysługujących odliczeń z podziałem na poszczególne stawki (w części F.1. również na poszczególne źródła). Uzupełniając pola 107–118 w części F.1, podatnik wykorzystuje wskaźniki udziału poszczególnych przychodów w przychodach ogółem – te, które zostały zaprezentowane w poz. 74–85 bloku D. Są one odnoszone do łącznej kwoty odliczeń ujawnionej w poz. 103. Chodzi zatem o odliczenia rozliczane w ramach wszystkich przychodów objętych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Oczywiście kwota w żadnej z tych pozycji odliczeń nie może być wyższa niż kwota przychodu, do której jest przyporządkowana. W polu 119 wykazywane są zaś wydatki odliczane od przychodu zdefiniowanego „sankcyjnie” przez organ.

Nieco inaczej u części podatników wygląda wyznaczanie kwoty do odliczenia, jaka może być zastosowana wyłącznie w źródle pozarolnicza działalność gospodarcza. Jeżeli oprócz przychodów z działalności gospodarczej podatnik uzyskuje przychody z najmu prywatnego czy ze sprzedaży przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych, to uzupełniając pola 120–128 bloku F.2, nie może zastosować żadnego ze wskaźników z bloku D. Gdyby w takiej sytuacji podatnik posłużyłby się wskaźnikami z bloku D, wówczas automatycznie alokowałby cześć odliczenia na źródła, w ramach których odliczenie nie może być dokonane; praktycznie pozbawiając się tym samym odliczenia w częściach przypadających na przychody ze źródła najem prywatny i inne przychody (ze sprzedaży przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych). Stąd w bloku F.2. formularz nie odsyła do wskaźnika udziału z bloku D, a wskazuje na konieczność pomnożenia kwot przychodu z każdej ze stawek przez wskaźnik udziału przychodów opodatkowanych wg danej stawki w łącznej wartości przychodów z działalności gospodarczej. Zatem wypełniając tę część PIT-28, podatnik musi wyznaczyć dodatkowy – nieprezentowany do tej pory w zeznaniu – wskaźnik udziału. Tak jak wyżej wskazałem, brak takiego wskaźnika w bloku D to co najmniej niedopatrzenie prawodawcy.

Jeżeli jednak podatnik opodatkowuje ryczałtem wyłącznie przychody z działalności gospodarczej, wówczas nie dokonuje dodatkowego ustalenia wskaźników udziału, a posługuje się tymi wykazanymi w bloku D.

Podobnie jak w części F.1 również w F.2, w polu 129, są wykazywane wydatki odliczane od przychodu zdefiniowanego „sankcyjnie” przez organ.

Blok G to już prezentacja kwot przychodów przypisanych do poszczególnych stawek ryczałtu po dokonaniu odliczeń z bloku F.1. i F.2.

Ulga na złe długi

Kolejny blok – oznaczony jako H – poświęcony jest rozliczeniu ulg na złe długi. Ku zaskoczeniu niektórych podatników, ulga na złe długi ma zastosowanie również na gruncie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dotyczy ona przychodów w źródle działalność gospodarcza, a także – poprzez odpowiednie zastosowanie regulacji odnoszących się do działalności gospodarczej – do przychodów ze sprzedaży przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych. Co ważne, ulga ta, podobnie jak w PIT, działa w dwie strony. To oznacza, że przychody z działalności gospodarczej (po odliczeniach):

• mogą być zmniejszone o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 893; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2414), która to wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta; przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze lub rachunku lub w umowie;
• podlegają zwiększeniu o związaną z prowadzoną działalnością wartość zobowiązania z tytułu zakupu towaru do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które to zobowiązanie nie zostało uregulowane; przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze lub rachunku, lub w umowie.

Dokładnie tak samo jak w PIT, również w ryczałcie obniżenie jest prawem podatnika, a podwyższenie przychodu przy uchybieniu terminowi płatności obowiązkiem podatnika. Przy rozliczeniu ulgi na złe długi za 2022 r. stosuje się już zwykły termin 90 dni od terminu płatności.

Rzecz jasna ulga na złe długi ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

• dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2309), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
• od daty wystawienia faktury lub rachunku, lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wystawiono fakturę lub rachunek, lub w którym zawarto umowę, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę, jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę – gdy nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;
• transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jeżeli podatnik stosuje w rozliczeniu rocznym ulgę na złe długi (dotyczy to zarówno rozliczenia wierzyciela, jak i dłużnika), to do PIT-28 musi załączyć PIT/WZR, w którym zamieszcza się szczegółowe informacje o dłużniku i wierzytelności oraz odpowiednio o wierzycielu i zobowiązaniu. Należy przy tym uwzględnić to, że w PIT-28, a zatem również w PIT/WZR, prezentowane są wyłącznie te wierzytelności i zobowiązania, które nie zostały uregulowane do dnia złożenia zeznania.

W blokach H.1. i odpowiednio H.2. deklaracji PIT-28 podatnik prezentuje, odpowiednio, zwiększenia i zmniejszenia wierzytelności i zobowiązań przyporządkowane do poszczególnych stawek przez udział przychodów opodatkowanych według takiej stawki w łącznej wartości przychodów z działalności gospodarczej i ze sprzedaży przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych. Co ważne, w tych częściach PIT-28 prezentuje się zarówno zastosowanie ulgi na złe długi, jak i jej „odwrócenie”. Wyjaśnijmy, że odwrócenie polega na tym, że wraz z zapłatą wierzytelności/zobowiązania wierzyciel i odpowiednio dłużnik, który zastosował ulgę, dokonuje działania odwrotnego do pierwotnego. Otóż w przypadku gdy po roku podatkowym, za który dokonano zmniejszenia przychodu w ramach ulgi na złe długi, wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta, podatnik jest obowiązany do zwiększenia przychodów w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta, odpowiednio o wartość kwot uprzednio odliczonych. Z kolei gdy dłużnik, który zastosował ulgę, po roku podatkowym, za który dokonał zwiększenia, ureguluje zobowiązanie, zmniejsza przychody w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym zobowiązanie zostało uregulowane.

Zarówno w przypadku rozliczenia ulgi przez wierzyciela, jak i jej odwrócenia przez dłużnika – jeżeli wartość zmniejszenia przychodów jest wyższa od tych przychodów – zmniejszenie konsumowane jest w kolejnych latach podatkowych; nie dłużej jednak niż przez okres trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia.

Przyporządkowane do poszczególnych stawek modyfikacje przychodów – o rozliczenia i odwrócenia ulgi na złe długi, a także pomniejszenia przychodów w kolejnych latach i pośrednie kwoty przychodów – prezentowane są w blokach H, I, J deklaracji PIT-28.

Obliczenie ryczałtu do zapłaty lub nadpłaty do zwrotu

Wszystkie wcześniejsze obliczenia, pomniejszenia oraz podwyższenia finalnie prowadzą do bloku K, w którym – zgodnie z opisem – prezentowane są podstawy obliczenia ryczałtu w podziale na poszczególne stawki i już w zaokrągleniu do pełnych złotych. Od tych kwot jest obliczany i prezentowany w polach 210–221 ryczałt, który – po powiększeniu o podatek naliczony od przychodów określonych przez organ (sankcyjnych, na podstawie art. 17 ustawy o ryczałcie) i modyfikacji o podatek od przychodów zagranicznych – wyznacza roczny ryczałt. Kwota takiego ryczałtu po odliczeniu ulgi abolicyjnej i wcześniej nabytego odliczenia mieszkaniowego – po zaokrągleniu do pełnych złotych – stanowi ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2022 r.

Podatnicy, którzy w przeszłości korzystali ze zwolnienia dla rozpoczynających działalność i obecnie spłacają taki podatek w pięciu ratach, podwyższają ryczałt o 20 proc. podatku objętego uprzednio zwolnieniem, wskazując przy tym ten rok.

Porównanie wpłaconego przez podatnika w trakcie rok ryczałtu (prezentacja w polu 235, a w bloku Q w podziale na poszczególne miesiące lub kwartały – wynikającym z ewidencji) z kwotą ryczałtu rocznego po zmniejszeniach i zwiększeniach wyznacza kwotę do zapłaty (pole 236) lub nadpłaty do zwrotu na rzecz podatnika (pole 237).

Dodatkowo podatnik prezentuje w PIT-28 informacje o przychodach uzyskanych w okresie zawieszenia działalności (blok R), a gdyby podatnik korzystał ze zwolnienia dla rozpoczynającego prowadzenie działalności – informacje o zakresie zastosowania takiego zwolnienia (blok O).

Podobnie jak w PIT, podatnik może przeznaczyć 1,5 proc. swojego podatku na rzecz organizacji pożytku publicznego, wskazując jej numer, szczegółowy cel, względnie dodatkowe informacje. Może też wyrazić zgodę na przekazanie takiej organizacji (OPP) informacji o jego osobie jako darczyńcy.

Z kolei blok U jest poświęcony załącznikom. W jego treści podatnik informuje nie tylko o załącznikach dołączonych do swojego PIT-28, ale również o tym, w jaki sposób został przekazany organowi załącznik PIT/D (czy przekazał go podatnik, czy małżonek, czy został przekazany jako załącznik do PIT-28, PIT-36 czy PIT-37).

W przypadku gdy podatnikowi powinna być zwrócona nadpłata, podatnik podaje – o ile tego nie uczynił w poprzednich latach – informacje o rachunku bankowym lub w SKOK. Jeżeli podatnik jest posiadaczem Karty Dużej Rodziny, wówczas może oznaczyć pole 1 w bloku V, dzięki czemu uzyska zwrot w krótszym terminie – przy zeznaniu elektronicznym jest to termin 30 dni (zamiast 45 dni), a w praktyce często jeszcze krótszy.

Zanim podatnik podpisze i wyśle zeznanie, to:

• jeśli stosował kwartalne rozliczenie, powinien odhaczyć pole 265,
• a gdy rozpoznawał przychód w dacie otrzymania zafiskalizowanych w kasie rejestrującej zaliczek – pole 266.

Najem prywatny vs najem w ramach działalności gospodarczej

Warto jeszcze przypomnieć, że dla niektórych podatników PIT-28 dotyczy nie tylko działalności gospodarczej, lecz także najmu prywatnego czy sprzedaży przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych. Zwłaszcza przy zbiegu najmu prywatnego i działalności gospodarczej – w szczególności gdy w ramach takiej działalności świadczone są usługi najmu lub podobne – podatnicy muszą uwzględnić prawo i obowiązek dokonania ich rozdziału. Sytuacja jest wówczas dość specyficzna, a dla niektórych podatników bardzo zaskakująca. Otóż po uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, nie może już bowiem budzić wątpliwości, że to sam podatnik decyduje o tym, czy najem jest świadczony w ramach działalności gospodarczej, czy jako najem prywatny. To z kolei oznacza, że nic nie stoi na przeszkodzie nie tylko temu, żeby podatnik będący przedsiębiorcą wynajmował część nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, a część w ramach najmu prywatnego, lecz także temu, by podatnik podjął decyzję o zmianie zasad wykonywania świadczonego już wynajmu, powodującą przesunięcie przychodu pomiędzy źródłami. Co więcej, taka zmiana alokacji przychodu w źródle nie jest definitywna i bezwzględna, bo w przyszłości może być ponownie dokonana. Przy czym w każdym przypadku warto zadbać o to, by taka modyfikacja miała swoje uzasadnienie w warunkach, (okolicznościach) realizacji świadczenia itp.

Przykład 6

Sporządzając PIT-28 małżonkowie, którzy oboje czerpią przychody z wynajmu, muszą pamiętać o wprowadzonym przez prawodawcę współdzieleniu kwoty definiującej przejście ze stawki 8,5 proc. na 12,5 proc. Tutaj bowiem występuje wyraźna dyskryminacja małżonków i to niezależnie od tego, czy będące przedmiotem najmu nieruchomości są ich współwłasnością, czy też wchodzą w skład majątków odrębnych. Już w trakcie roku, a tym bardziej przy sporządzaniu PIT-28, trzeba pamiętać, że w przypadku najmu prywatnego małżonkowie (nawet jeżeli nie pozostają we wspólności majątkowej albo przedmiot najmu nie jest składnikiem ich majątku wspólnego) dysponują wspólnym limitem 100 000 zł, którego przekroczenie powoduje, że przychód (nadwyżka ponad tę kwotę) jest opodatkowany ryczałtem naliczanym według stawki 12,5 proc., a nie 8,5 proc. Wprawdzie zapowiadane są zmiany w tym zakresie, ale nie dotyczy to 2022 r. Co jednak ważne, wspólny małżeński limit nie ma zastosowania wówczas, gdy przychód uzyskany z najmu jest opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie jako najem prywatny. Zatem decyzja o alokacji przychodu jest w tym przypadku szczególnie istotna, ale jednocześnie bardziej złożona. Chodzi o to, że przy najmie w ramach działalności gospodarczej nie ma wspólnego limitu małżonków, lecz jednocześnie trzeba wziąć pod uwagę wpływ przychodów z takiego najmu na wysokość składki zdrowotnej, konieczność wykazywania przychodu refaktury (np. mediów), a nawet wyższy podatek od nieruchomości. O wszystkim tym podatnicy muszą pamiętać w trakcie roku, ale dla wielu z nich sporządzanie zeznania rocznego PIT-28 to ostatni moment na w miarę bezpieczne i być może nawet „bezkosztowe” wyprostowanie faktycznego rozliczenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Innymi słowy, sporządzenie rocznego zeznania w tym rzekomo prostym podatku, jakim jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, to operacja, do której należy przygotować się nie mniej starannie niż do sporządzenia zeznań podatkowych w innych podatkach. Przygotowując takie zeznanie, podatnicy muszą przeprowadzić weryfikację rozliczeń dokonywanych w trakcie roku, sprawdzić ich poprawność, ale czasami nawet poddać ocenie swoje decyzje – nawet jeżeli formalnie czas na ich podjęcie dawno już minął, bo czasami przy zeznaniu rocznym można jeszcze nieco poprawić swoją sytuację fiskalną.

Na koniec warto przypomnieć jeszcze o jednej sprawie, a mianowicie, że wysokość przychodów opodatkowanych ryczałtem nie wpływa w żaden sposób na podstawę naliczenia daniny solidarnościowej, a także np. na wykorzystanie limitu do rozliczenia ulgi prorodzinnej przy jednym dziecku przez małżonka podatnika, a nawet samego podatnika (o ile uzyskuje inne dochody, z którymi może rozliczyć taką ulgę).

Konsekwencje zmiany sposobu opodatkowania w trakcie roku

Tak jak już wcześniej zasygnalizowałem, w 2022 r., poprzez drugą odsłonę Polskiego Ładu ustawodawca wprowadził regulacje, na podstawie których niektóre osoby fizyczne mogły zmienić formę opodatkowania w trakcie, a nawet po zakończeniu roku podatkowego. Tak jedni, jak i drudzy podatnicy, którzy już skorzystali z opcji zmiany metody opodatkowania bądź zamierzają zastosować takie niespotykane dotąd rozwiązanie, muszą odnaleźć się w tej nietypowej sytuacji, pamiętając jednocześnie o jej incydentalnym, jednorazowym charakterze. Co prawda od lat niektórzy podatnicy składają więcej niż jedno zeznanie roczne, jednak w tym roku przesłanki złożenia więcej niż jednego zeznania mogą być szczególne. Standardowo, tak było w minionych latach i tak będzie w przyszłości, obowiązek składania kilku zeznań dotyczy tych podatników, którzy osiągają dochody lub przychody opodatkowane w różny sposób, według różnych metod (np. przychody w ramach stosunku pracy i najmu, te drugie opodatkowując w sposób zryczałtowany; przedsiębiorca prowadzący działalności indywidulanie i w ramach spółki osobowej). W tym roku oprócz tego możliwa jest sytuacja, w której podatnik składa dwa zeznania do przychodów osiągniętych nie tylko w tym samym źródle, ale również w ramach tej samej działalności gospodarczej. Chodzi o podatników, którzy skorzystali z opcji zmiany formy opodatkowania w trakcie roku, czyli o te osoby fizyczne, które pierwotnie wybrały dla przychodów z 2022 r. uzyskiwanych w działalności gospodarczej ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, i w trakcie roku skorzystały z jednorazowej możliwości zmiany formy opodatkowania. Ci przedsiębiorcy są zmuszeni do przygotowania dwóch odrębnych zeznań rocznych dla przychodów i odpowiednio dochodów nie tylko osiągniętych w ramach tego samego źródła pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz nawet z tej samej działalności gospodarczej. Oczywiście można by rzec, że jest to konsekwencja ich wyboru, nikt ich przecież nie zmuszał do zmiany formy opodatkowania w trakcie roku (bo o tych podatników tutaj chodzi), jednak nie do końca jest to prawdą, gdyż nie można tutaj pomijać okoliczności, w jakich to nastąpiło, oraz chaosu legislacyjnego, który wprowadził w sposób niezamierzony prawodawca. Przypomnieć bowiem należy, że to w związku z wprowadzeniem w trakcie 2022 r. – w ramach drugiej odsłony Polskiego Ładu – istotnych zmian dotyczących opodatkowania dochodów i przychodów osób fizycznych, które miały zastosowanie do całego roku, ustawodawca zastosował takie bezprecedensowe rozwiązanie. Szeroki zakres modyfikacji zasad opodatkowania według ustawy o PIT dochodów osiąganych przez osoby fizyczne spowodował, że ustawodawca zaproponował zmianę metody rozliczania podatku przedsiębiorcom, którzy dla tego roku wybrali ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (w tym wspólnikom spółek cywilnych i jawnych, którzy stosowali tę formę opodatkowania).

W ramach przypomnienia należy wskazać, że ryczałtowcy w stosunku do 2022 r. mieli dwie możliwości zmiany opodatkowania na podatek obliczany według skali: w trakcie roku i po zakończeniu roku. W obu przypadkach modyfikacja formy opodatkowania w istotny sposób wpływa na zasady dokonywania rozliczenia rocznego. Obecnie w terminie do 2 maja 2023 r. formę opodatkowania mogą zmienić wyłącznie podatnicy rozliczający w trakcie roku ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, którzy jeszcze nie złożyli zeznania za 2022 r., w którym wykazali przychody dotychczas opodatkowane ryczałtem. Drugi warunek jest taki, że podatnicy ci nie zmienili formy opodatkowania w trakcie roku.

Wielokrotnie na łamach DGP opisywałem szczegółowo zasady zmiany formy opodatkowania w obu modelach, stąd tutaj zwracam uwagę na kwestie konkretnie związane ze sporządzanym zeznaniem rocznym. Otóż wybierając PIT według skali dla całego roku, podatnik złoży (albo już złożył) zeznanie roczne pomiędzy 15 lutego a 2 maja 2023 r., identyfikując w nim dochody z działalności gospodarczej i naliczając podatek dochodowy, posługując się stawkami 12 i 32 proc. oraz uwzględniając kwotę wolną. Taki podatnik, chociaż przez cały rok opłacał podatek w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to koniec końców nie przygotowuje zeznania PIT-28. W takim przypadku podatnik musi pamiętać o tym, by zbyt pochopnie nie złożyć PIT-28 czy PIT-36 (o ile w drugiej połowie kwietnia można jeszcze mówić o pochopnym działaniu), w którym uwzględni przychody pierwotnie opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, w odniesieniu do których chciałby ewentualnie zmienić wstecznie (tj. dla całego 2022 r.) formę opodatkowania. Złożenie bowiem zeznania rocznego – tak PIT-28 świadczącego o pozostaniu przy ryczałcie, jak i PIT-36, za pomocą którego zmienia formę opodatkowania, powoduje, że taka decyzja jest nieodwołalna. Innymi słowy, raz złożone zeznanie nie może być skorygowane w celu wycofania się z podjętej i zamanifestowanej w ten sposób decyzji. Zatem przed wysłaniem PIT-28 lub PIT-36 podatnik musi dokładnie wszystko przeliczyć i wybrać korzystniejszą formę opodatkowania (pamiętając, że ta decyzja dotyczy wyłącznie 2022 r., bo dla 2023 r. powinien był podjąć decyzję już wcześniej – w większości przypadków do 20 lutego).

W gorszej sytuacji jest ten podatnik, który w trakcie 2022 r., ze skutkiem od drugiego półrocza, odszedł od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przechodząc na podatek według skali. Taki podatnik nie ma już możliwości podjęcia decyzji o formie opodatkowania, bo on już wcześniej zdecydował. Już w trakcie roku – informując organ podatkowy w terminie do 22 sierpnia 2022 r. o swojej decyzji odejścia od ryczałtu – automatycznie zgodził się, że przychody z pierwszej połowy roku pozostaną opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Jeżeli zatem podatnik podjął decyzję o zmianie formy opodatkowania z ryczałtu na podatek według skali już od lipca 2022 r., to automatycznie i w sposób nieodwracalny pozbawił się możliwości wyboru podatku według skali dla całego roku (poprzez złożenie w okresie od 15 lutego do 2 maja 2023 r. zeznania PIT-36 w miejsce PIT-28).

W kontekście tematu niniejszej publikacji szczególnie ważne jest to, że podatnik, który odszedł od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w trakcie 2022 r., ze skutkiem od lipca, nawet jeżeli wykonuje działalność gospodarczą tylko w jednej formie, musi pamiętać o konieczności złożenia dwóch odrębnych zeznań podatkowych. Pierwsze z tych zeznań – dotyczące okresu od stycznia do końca czerwca 2022 r. (a dokładniej przychodów uzyskanych w tych miesiącach) – musi być przygotowane na formularzu PIT-28. W zeznaniu tym podatnik nie uwzględni kosztów uzyskania przychodu, lecz odliczy połowę składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w pierwszej połowie 2022 r. Oczywiście w PIT-28 prezentowane są wszystkie przychody uzyskane w pierwszym półroczu 2022 r., uwzględniany jest przy tym podział na stawki, a w części C ujmowane są również przychody zwolnione – uważam, że tutaj należy zaprezentować przychody uzyskane w okresie stosowania opodatkowania w formie ryczałtu, zwolnione w tym okresie od podatku, a nie całoroczne przychody, do których ma zastosowanie któreś ze zwolnień z art. 21 ust. 1 pkt 152–154 ustawy o PIT, odliczenia od przychodów czy zwiększenia oraz zmniejszenia – wszystko to z zachowaniem odpowiedniego przyporządkowania do właściwych stawek ryczałtu i w oparciu o ustalone wskaźniki. Z kolei za okres od 1 lipca do końca 2022 r. podatnik przygotuje zeznanie, posługując się PIT-36. To oznacza, że za ten okres podatnik wyznacza już dochód do opodatkowania, czyli w tym zeznaniu rocznym – inaczej niż w PIT-28 – prezentuje zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania, ale oczywiście wyłącznie z drugiego półrocza. Tylko tytułem przypomnienia muszę nadmienić, że chociaż tylko w drugim półroczu podatnik taki stosuje opodatkowanie według skali – nawet jeżeli te dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej są jedynymi dochodami podatnika opodatkowanymi według skali, to przysługuje mu prawo do rozliczenia pełnej rocznej kwoty wolnej, czyli 30 000 zł, a także stosuje on zwykły, „całoroczny” próg podatkowy ustalony przez prawodawcę podatkowego w kwocie 120 000 zł.

Powyższe jednoznacznie wskazuje na to, że podatnik, który zmienił formę opodatkowania w trakcie roku, przechodząc od lipca z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na liczony według skali podatek od dochodu, sporządzając zeznania za 2022 r. – a więc zarówno PIT-28, jak i PIT-36 – musi zweryfikować poprawność dokonanego w trakcie roku podziału przychodów i kosztów, a w efekcie ich precyzyjne przyporządkowanie do pierwszego i drugiego półrocza (oczywiście, koszty przyporządkowane do pierwszego półrocza nie mogą być uwzględnione ani w PIT-28, który przecież nie pozwala na prezentację kosztów, ani w PIT-36).

Podatnicy, którzy do końca pierwszego półrocza opłacali ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, a w drugiej połowie roku podatek według skali, składają za pierwsze sześć miesięcy 2022 r. zwykły PIT-28, w zwykłym terminie. Oczywiście, znajdzie to swoje odzwierciedlenie w części Q zeznania PIT-28, w którym przy miesiącach i kwartałach drugiego półrocza nie zostaną wskazane kwoty ryczałtu (chyba że oprócz działalności, dla której podatnik skorzystał z możliwości zmiany formy opodatkowania, podatnik prowadzi inną, w ramach której pozostał przy ryczałcie). ©℗