Nie da się już amortyzować inwestycji w obcych budynkach i lokalach mieszkalnych – twierdzi fiskus. Problem polega na tym, że nie ma przepisu, z którego by to wynikało.
Chodzi o montaże rozmaitych urządzeń (takich jak winda, rolety automatyczne itd.) oraz systemów i instalacji (np. monitoringu, klimatyzacji, systemu alarmowego, wentylacji itd.). Są to nakłady na instalacje i urządzenia, które – co do zasady – są zaliczane do zupełnie innych grup środków trwałych niż budynki i lokale o charakterze mieszkalnym.
Mimo to dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uważa, że skoro prawa do amortyzacji nie ma podatnik będący właścicielem budynku lub lokalu mieszkalnego, to jakże mógłby mieć je ktoś, kto nie jest właścicielem nieruchomości?
Taki pogląd wyraził w interpretacji z 15 marca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010. 40.2023.2.AND), ale prezentował go już wcześniej, m.in. 14 lutego 2023 r. (0114-KDIP2-1.4010.41. 2023.1.OK), 24 sierpnia 2022 r. (0111-KDIB2-1.4010.358.2022. 1.PB) i 26 maja 2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.622.2021.2.BK).
Doradcy podatkowi nie widzą jednak analogii między inwestycją we własną nieruchomość a nakładami na cudzy środek trwały. Wskazują, że jedne i drugie są ponoszone w całkiem innym celu, inaczej się je amortyzuje, inna jest stawka amortyzacyjna. Różnic jest aż nadto – mówią.
Co się zmieniło
Problem ten pojawił się na tle obowiązującego już od 2022 r. zakazu amortyzowania budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych oraz praw do nich (art. 16c pkt 2a ustawy o CIT i art. 22c pkt 2 ustawy o PIT). Jedynie przez rok (2022 r.) pozwolono jeszcze amortyzować nieruchomości mieszkalne nabyte lub wytworzone (wybudowane) przed 1 stycznia 2022 r. (art. 71 ust. 2 ustawy wprowadzającej Polski Ład, Dz.U. poz. 2105 ze zm.).
Od 1 stycznia 2023 r. nie ma nawet tego wyjątku (co swoją drogą jest oceniane przez wielu podatników i doradców jako sprzeczne z konstytucją, bo naruszające prawa nabyte).
W przepisach wyraźnie jest mowa o budynkach, lokalach oraz prawach do nich, należących do ich właściciela lub współwłaściciela. Nie ma mowy o inwestycjach w obce środki trwałe będące cudzymi budynkami i lokalami.
Na czym to polega
Inwestycje w obce środki trwałe to, najogólniej mówiąc, nakłady ponoszone na obcy środek trwały, niebędący własnością podatnika, w celu przystosowania go do własnego użytku na podstawie zawartej umowy najmu, dzierżawy czy innej o podobnym charakterze.
Inwestor ponosi nakłady, mając świadomość, że bez demontażu nie przejmie ich na własność. Czasem umawia się z właścicielem, że gdy dojdzie do rozwiązania umowy między nimi, ten zwróci mu wydane pieniądze. Nie zawsze jednak dochodzi do takiego porozumienia.
Przepisy podatkowe pozwalają amortyzować nakłady na cudzy środek trwały, bo w przeciwnym razie inwestor musiałby zaliczać je od razu do kosztów uzyskania przychodu, a to się fiskusowi nie opłaca. Lepiej jest dla niego, gdy podatnik rozkłada poniesiony ciężar w czasie, czyli stopniowo odlicza wydatek od przychodu.
Argumenty przeciw…
Zdaniem dyrektora KIS ustawodawca zakazał od 2022 r. nie tylko amortyzowania własnych budynków i lokali mieszkalnych (oraz praw do nich), lecz także nakładów poniesionych na cudzą nieruchomość mieszkalną. Jego zdaniem rozumie się to samo przez się: skoro nie może amortyzować właściciel, to dlaczego mógłby robić to ktoś, kto właścicielem nie jest?
Poza tym – jak twierdzi fiskus – amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach, jak czyni to jego właściciel. To kolejny argument, który ma przemawiać za tezą, że amortyzacji nie podlegają również nakłady inwestycyjne poniesione na cudze budynki i lokale mieszkalne.
…i za
Eksperci zdecydowanie nie zgadzają się z taką wykładnią. Przede wszystkim zwracają uwagę na brak przepisu, z którego wprost wynikałby zakaz amortyzowania inwestycji w obcym środku trwałym.
– Jeżeli faktycznie było to intencją ustawodawcy, to nic nie stało na przeszkodzie, żeby ta kategoria została ujęta w treści art. 16c ustawy o CIT – mówi Dominika Ksepko, doradca podatkowy i menedżer w BTTP (patrz: opinia).
Tego samego zdania jest Mateusz Teodorczuk z KPMG w Polsce: – Literalna wykładnia art. 16c pkt 2a ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że ograniczenie amortyzacji dotyczy wyłącznie budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych, a gdyby intencją ustawodawcy było objęcie tym przepisem również inwestycji w obcym środku trwałym, kategoria ta powinna zostać wprost wskazana w tym przepisie – mówi ekspert.
Nie zgadza się też z tezą, że inwestycje w obcym środku trwałym amortyzuje się na takich samych zasadach jak własny środek trwały.
– Podatnik inwestujący w obcy środek trwały ma prawo przyjąć indywidualną stawkę amortyzacyjną. Istnieje więc możliwość, aby lokal mieszkalny, który przez właściciela jest amortyzowany stawką 2,5 proc., był jednocześnie amortyzowany przez dokonującego inwestycji w tym samym środku trwałym indywidualną stawką 10 proc. – zauważa ekspert (patrz: opinia).
Dyrektor KIS zna ten argument. Uważa jednak, że art. 16j ust. 4 ustawy o CIT (który pozwala podatnikom indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych) należy traktować jako wyjątek od ogólnej zasady, która jest taka, że stosuje się stawki określone w wykazie stawek amortyzacyjnych – wskazuje.
Kiedy zatem koszt
Kiedy zatem podatnik inwestujący w cudze nieruchomości będzie mógł zaliczyć wydatki do kosztów, skoro nie może tego dokonać już w momencie ich ponoszenia ani poprzez odpisy amortyzacyjne?
Podatnik będzie mógł zaliczyć do podatkowych kosztów stratę z tytułu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym – odpowiada fiskus. Wyjaśnia, że skoro art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków nie ma wymienionych strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, to straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach. Warunkiem jest, aby środki te nie zostały zlikwidowane z powodu utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności (bo w takiej sytuacji strata nie jest kosztem – art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT).
W efekcie – jak wyjaśnia Dominika Ksepko – w razie zakończenia umowy, na podstawie której podatnik użytkował budynek lub lokal mieszkalny, będzie mógł on co do zasady zaliczyć do podatkowych kosztów nieumorzoną wartość początkową inwestycji (wartość netto). Brak możliwości amortyzowania sprawi, że nieumorzona wartość początkowa inwestycji będzie odpowiadać wartości wskazanej w ewidencji środków trwałych.
– Dyrektor KIS twierdzi, że taki sposób rozliczenia znajdzie zastosowanie co do zasady nawet wtedy, gdy podatnik pozostawi przedmiotowe inwestycje właścicielowi bez otrzymania z tego tytułu stosownego wynagrodzenia lub zwrotu nakładów, o ile rozwiązanie umowy nie było skutkiem zmiany rodzaju działalności – dodaje ekspertka BTTP. ©℗
Według dyrektora KIS od 2022 r. obowiązuje zakaz amortyzowania nie tylko własnych budynków i lokali mieszkalnych, lecz także nakładów na cudzą nieruchomość mieszkalną
Mówimy o specyficznej kategorii środka trwałego
W moim przekonaniu zakaz amortyzowania budynków lub lokali mieszkalnych nie obejmuje inwestycji w obcym środku trwałym, będącym budynkiem mieszkalnym lub lokalem mieszkalnym. Przemawia za tym literalna wykładnia art. 16c pkt 2a ustawy o CIT, która z zasady powinna być stosowana przed wykładnią systemową i funkcjonalną.
Takie inwestycje stanowią specyficzną kategorię środka trwałego, określoną w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a więc w całkowicie odrębnym przepisie niż wspomniane budynki i lokale. Skoro jest to odrębna kategoria środka trwałego, to trudno domniemywać, że zakaz amortyzacji rozciąga się również na nią. Jeżeli intencją ustawodawcy było faktycznie objęcie tym zakazem również inwestycji w obcym środku trwałym, to nic nie stało na przeszkodzie, żeby ta kategoria została ujęta w treści art. 16c ustawy o CIT (czego jednak ustawodawca nie uczynił).
Przypomnijmy, że przy interpretacji przepisów stanowiących wyjątki należy je rozumieć ściśle, a nie dokonywać wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Niestety, to kolejny przypadek próby naprawy w drodze interpretacji indywidualnych niefortunnie sformułowanych zmian wprowadzonych Polskim Ładem ©℗
Rysuje się kolejna oś sporu między podatnikami a fiskusem
Intencją ustawodawcy w zakresie ograniczenia prawa do amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych było przeciwdziałanie przypadkom, kiedy wynajem nieruchomości oraz jego późniejsza sprzedaż nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu z uwagi na konstrukcję ustawy o PIT. Można zatem argumentować, że nie było celem ustawodawcy, aby ograniczenia te dotyczyły również podmiotów innych niż właściciele lokali i budynków mieszkalnych, gdyż podmioty te nie osiągają co do zasady przychodów z najmu ani z późniejszej sprzedaży.
Nie jest również trafny główny argument organu, wskazujący, że ograniczenie to powinno mieć również zastosowanie do inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż amortyzacji w obcym środku trwałym dokonuje się na takich samych zasadach jak właściciel środka trwałego. Inwestycje w obcym środku trwałym mogą podlegać amortyzacji na zasadach obowiązujących ulepszone środki trwałe, jednak w pierwszym przypadku podatnik ma prawo dokonywać amortyzacji na podstawie indywidualnej stawki amortyzacyjnej, której zastosowanie nie jest uzależnione od spełnienia dodatkowych warunków. Stąd istnieje możliwość, aby lokal mieszkalny, który przez właściciela jest amortyzowany stawką 2,5 proc., był jednocześnie amortyzowany przez dokonującego inwestycji w tym samym środku trwałym indywidualną stawką 10 proc.
Jest zatem wiele argumentów, dla których zakaz wynikający z art. 16c pkt 2a ustawy o CIT nie powinien mieć zastosowania do inwestycji w obcym środku trwałym będącym budynkiem mieszkalnym i lokalem mieszkalnym. Możliwe, że podobnie jak w przypadku ograniczenia amortyzacji dla spółek nieruchomościowych będzie niezbędne rozstrzygnięcie sądów administracyjnych. Przypomnę, że w niedawnych wyrokach z 31 stycznia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 2355/22, III SA/Wa 2356/22, III SA/Wa 1788/22) WSA w Warszawie zgodził się z argumentacją, że w przypadku spółek nieruchomościowych, które dla celów bilansowych wykazują nieruchomości inne niż mieszkalne jako inwestycje, ograniczenie to nie będzie miało zastosowania. Sąd argumentował, że „nie można pomijać kluczowego znaczenia, jakie dla podatników pełni regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodu, i związana z tym konieczność precyzyjnego definiowania wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów”.
Podobnej argumentacji można użyć w sprawie amortyzowania inwestycji w obcych środkach trwałych. Temat ten może więc się stać kolejną osią sporu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. ©℗
