Organy skarbowe przy transakcjach elektronicznych dla rozpoznania miejsca dokonania czynności kierują się zwykle tym, gdzie złożono oświadczenie woli o przyjęciu oferty. A to decyduje o opodatkowaniu
Umowę pożyczki określa art. 720 kodeksu cywilnego. Zgodnie z nim przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku. Z kolei biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości. Według przepisu dający pożyczkę ma obowiązek dopełnić wszelkich czynności, aby przenieść na własność przedmiot pożyczki, a więc wydać znaki pieniężne (gotówkę) lub dokonać zapłaty przelewem. Jeśli świadczenie zostanie spełnione, biorący pożyczkę staje się czasowo właścicielem przedmiotu majątkowego, czyli pieniędzy, a więc pieniądze należy traktować jak rzeczy ruchome oznaczone co do gatunku.
Taki pogląd wyraża orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 819/05, NSA orzekł, że „ustawodawca w art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o PCC potraktował pieniądze jako rzeczy, będące przedmiotem między innymi umowy pożyczki, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy. W przepisie tym bowiem jest mowa ogólnie o rzeczach jako przedmiocie czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy”. W wyroku z 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1301/09, NSA stwierdził, że „umowa pożyczki jest umową konsensualną, której przedmiotem mogą być tylko pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku. Pieniądze przy tym uważa się za rzeczy sui generis, a znaki pieniężne za swoistego rodzaju rzeczy ruchome”.
Co na to ustawa
Zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem opodatkowania jest m.in. umowa pożyczki pieniędzy. Generalnie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a więc w momencie zawarcia umowy pożyczki, i ciąży na biorącym pożyczkę. Za podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki pieniędzy przyjmuje się kwotę udzielonej pożyczki. Stawka podatku wynosi 2 proc.
Termin wpłaty podatku wynosi 14 dni od daty zawarcia umowy. Również w tym terminie pożyczkobiorca musi złożyć w urzędzie skarbowym właściwym dla swojej siedziby lub miejsca zamieszkania deklarację PCC-3.
Dla celów podatkowych istotne znaczenie ma zakres terytorialny podatku od czynności cywilnoprawnych określony w art. 1 ust. 4 omawianej ustawy.
WAŻNE
Czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeśli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się w Polsce lub prawa majątkowe wykonywane są w Polsce albo jeśli rzeczy znajdują się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane są za granicą, a nabywca mieszka lub ma siedzibę w Polsce i czynność została dokonana w Polsce
Za granicą
Podatnik, który zawarł umowę pożyczki poza Polską, nie musi płacić podatku od czynności cywilnoprawnych, jeśli przedmiot umowy, czyli pieniądze, w chwili zawarcia umowy znajdowały się poza jej granicami. Natomiast umowa pożyczki będzie podlegała ustawie o PCC, jeśli w chwili zawarcia umowy pieniądze będą znajdowały się na terytorium Polski, i wówczas nie ma znaczenia, gdzie umowa zostanie formalnie zawarta i gdzie mają miejsce zamieszkania (siedzibę) strony umowy. W przypadku pieniędzy znajdujących się na rachunku bankowym należy wziąć pod uwagę miejsce, w którym rachunek ten jest prowadzony.
W związku z tym umowa pożyczki:
– nie będzie opodatkowana, gdy zawarto ją za granicą i pieniądze w momencie jej zawarcia znajdują się za granicą,
– będzie opodatkowana, jeśli pieniądze w chwili zawarcia umowy będą znajdowały się w Polsce,
– będzie opodatkowana, jeśli w momencie zawarcia umowy pieniądze będą za granicą i jednocześnie zostaną spełnione łącznie dwa warunki – pożyczkobiorca mieszka w Polsce i umowę zawarto w Polsce.
W ostatnim przypadku obie przesłanki muszą być spełnione jednocześnie, niespełnienie jednej z nich powoduje, że umowa pożyczki nie będzie opodatkowana PCC.
W tym miejscu może pojawić się problem dotyczący zakresu terytorialnego umowy pożyczki zawartej na odległość. Powstaje pytanie, w którym kraju zawarto umowę pożyczki przez telefon, gdy jedną stroną umowy jest polski podmiot, a drugą podmiot zagraniczny.
Kto do kogo dzwoni
Z art. 4 ust. 1 ustawy o ochronie niektórych usług świadczonych drogą elektroniczną wynika, że usługa jest świadczona elektronicznie, jeżeli do jej wykonania dochodzi przez przesyłanie i odbieranie w punkcie docelowym danych za pomocą urządzeń elektronicznych, czyli przez internet. Dane te mogą być transmitowane przez urządzenia telekomunikacyjne, a więc także przez telefon.
Według kodeksu cywilnego (art. 60) oświadczenie woli osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażone przez każde zachowanie się tej osoby, które w sposób dostateczny, w tym również w postaci elektronicznej, ujawnia jej wolę.
W przypadku wątpliwości dla ustalenia miejsca zawarcia umowy na odległość stosuje się art. 70 par. 2 kodeksu cywilnego. Zgodnie z nim znaczenie ma miejsce złożenia oświadczenia woli o przyjęciu oferty. Przyjęcie oferty traktuje się jak przystąpienie do umowy. Jeżeli dojście do składającego ofertę oświadczenia o jej przyjęciu nie jest wymagane albo oferta jest składana w postaci elektronicznej, przyjmuje się, że umowa została zawarta w miejscu zamieszkania albo w siedzibie składającego ofertę w chwili zawarcia umowy.
Organy skarbowe przy transakcjach elektronicznych dla rozpoznania miejsca dokonania czynności kierują się zwykle miejscem złożenia oświadczenia woli o przyjęciu oferty. Taki pogląd wyraził dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 maja 2010 r., nr IPPB2/436-78/10-2/AF, stwierdzając, że „dla rozpoznania miejsca dokonania takiego rodzaju czynności znaczenie ma miejsce złożenia oświadczenia woli o przystąpieniu do umowy”. [przykład 1]
Dla spółki osobowej i kapitałowej
Ustawa o PCC w art. 1 ust. 3 pkt 1 traktuje pożyczkę udzieloną spółce osobowej przez jej wspólnika jako zmianę umowy spółki. [przykład 2]
Na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC zwolnione z opodatkowania są pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) w spółce kapitałowej. Przepis oznacza, że jeśli wspólnik np. spółki z o.o. udzieli tej spółce pożyczki i pieniądze są przeznaczone dla spółki, to taka umowa pożyczki nie jest opodatkowana i nie jest traktowana jako zmiana umowy spółki, jak to ma miejsce w przypadku spółki osobowej. Również nie potrzeba składać zerowej deklaracji PCC-3 ani informować urzędu skarbowego o zawarciu umowy.
14 dni ma pożyczkobiorca na zapłatę PCC
PRZYKŁAD 1
Między osobami fizycznymi
Pan X, obywatel Danii na stałe zamieszkały w Kopenhadze, 10 lutego 2015 r. złożył telefonicznie panu Y, na stałe zamieszkałemu w Polsce, propozycję zawarcia umowy pożyczki w kwocie 50 tys. Pan X odebrał telefon na statku pasażerskim płynącym pod polską banderą do Szwecji. Strony uzgodniły telefonicznie, że pan X swoje oszczędności w kwocie 50 tys. zł znajdujące się w banku duńskim pożyczy na dwa lata panu Y bez oprocentowania. Następnego dnia pieniądze miały zostać przekazane przelewem na konto pana Y.
W celu rozstrzygnięcia, czy umowa pożyczki będzie podlegała PCC, trzeba najpierw ustalić miejsce jej zawarcia. Kodeks cywilny w art. 70 par. 2 dwuznacznie rozstrzyga tę kwestię. Odwołuje się zarówno do miejsca przyjęcia oferty, jak i do miejsca zamieszkania składającego ofertę w momencie zawarcia umowy. Jeśli przyjmiemy stanowisko organów skarbowych, to miejscem zawarcia umowy będzie teren Polski, ponieważ pan Y przyjął ofertę umowy pożyczki na statku pod polską banderą, który jest częścią terytorium polskiego. Wobec tego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 1 ust. 4 ustawy o PCC, gdyż w momencie zawarcia telefonicznej umowy pożyczki pieniądze znajdowały się za granicą, pożyczkobiorca mieszka w Polsce i umowa została zawarta w Polsce. Tak więc umowa pożyczki podlega opodatkowaniu. Podatek w wysokości 2 proc. musi zapłacić pożyczkobiorca, czyli pan Y, w terminie 14 dni od daty zawarcia umowy, tj. od 10 lutego 2015 r.
Powyższa umowa nie podlegałaby opodatkowaniu, gdyby pan Y przyjął ofertę pożyczki w Szwecji lub gdyby za miejsce zawarcia umowy przyjęto miejsce zamieszkania składającego ofertę, a więc w opisanej sytuacji Kopenhagę.
Należy zauważyć, że kodeks cywilny przy umowach zawieranych elektronicznie, do których również zalicza się umowy telefoniczne, w razie wątpliwości poczytuje umowę za zawartą w miejscu zamieszkania lub siedziby składającego ofertę w chwili zawarcia umowy.
W praktyce tak zawierane umowy pożyczki często pozostają nieopodatkowane, ponieważ trudno jest wychwycić, że taka umowa została zawarta, jeśli sam podatnik jej nie ujawni w urzędzie skarbowym.
PRZYKŁAD 2
Jako wspólnik
Wspólnikiem spółki komandytowej mającej siedzibę w Warszawie jest spółka z o.o. z siedzibą w Poznaniu będąca jednocześnie komplementariuszem oraz dwie osoby fizyczne będące komandytariuszami. Spółka z o.o. jako wspólnik udzieliła spółce komandytowej nieoprocentowanej pożyczki w wysokości 100 tys. zł.
W opisanym przypadku nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku określone w art. 9 pkt 10 lit.d ustawy o PCC dotyczące pożyczek udzielonych do kwoty 5000 zł od jednego podmiotu. Pożyczka udzielona spółce osobowej przez jej wspólnika będącego spółką kapitałową podlega opodatkowaniu stawką podatku 0,5 proc., ponieważ ustawa taką pożyczkę uważa za zmianę umowy spółki.
Zmiana umowy spółki podlega podatkowi na podstawie art. 1 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC, jeżeli w chwili dokonania czynności spółka osobowa ma w Polsce swoją siedzibę.
Wobec tego jeśli udzielenie pożyczki spółce osobowej przez jej wspólnika jest zmianą umowy spółki, to dla opodatkowania takiej czynności nie ma znaczenia, czy wspólnikiem spółki jest osoba zagraniczna, gdzie zawarto umowę pożyczki i gdzie znajdowały się pieniądze w momencie jej zawarcia, ponieważ warunkiem niezbędnym dla opodatkowania takiej czynności jest posiadanie przez spółkę osobową siedziby w Polsce.
Podstawa prawna
Ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.). Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Ustawa z 5 lipca 2002 r. o ochronie niektórych usług świadczonych drogą elektroniczną opartych lub polegających na dostępie warunkowym (Dz.U. nr 126, poz. 1068 ze zm.).
