Fiskus nadal odmawia prawa do odliczenia 100 proc. VAT za okres, kiedy podatnik nie zrobił dodatkowych badań technicznych samochodu ciężarowego. NSA nie przeczy, że badanie jest potrzebne, ale uważa, że potwierdza ono tylko stan faktyczny
Dlatego w wyroku z 11 stycznia 2023 r. (sygn. akt I FSK 882/19) Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że prawo do odliczenia 100 proc. podatku naliczonego przysługuje dopiero od dnia wpisu do dowodu rejestracyjnego, że pojazd spełnienia wymogi z art. 86a ust. 9 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT.
Prawo to przysługuje – zdaniem NSA – już od dnia nabycia samochodu, jeżeli tylko:
- w okresie użytkowania nie dokonywano w pojeździe żadnych zmian, w wyniku których przestał on spełniać wymagania wymienione w art. 86a ust. 9 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT oraz
- przez cały czas pojazd był użytkowany tylko do celów czynności opodatkowanych VAT.
Natomiast badanie techniczne i wpis do dowodu rejestracyjnego to – jak stwierdził sąd kasacyjny – wymóg „jedynie formalny, dowodowy, potwierdzający ich istnienie, ale niesamoistnie kreujący prawo do odliczenia”.
Podobnie NSA orzekał już wcześniej, m.in. 10 października 2019 r. (sygn. akt. I FSK 1492/17) i 7 czerwca 2018 r. (I FSK 965/16).
Fiskus swoje
Dyrektor KIS nadal jednak uważa inaczej, czego przykładem jest interpretacja indywidualna z 29 września 2022 r. (sygn. 0112-KDIL3.4012.273.2022.2.MBN). Wynika z niej, że w okresie między przyjęciem samochodu ciężarowego do użytkowania a wykonaniem badania technicznego, o którym mowa w art. 86a ust. 10 ustawy o VAT, podatnik nie ma prawa do 100-proc. odliczenia podatku naliczonego od zakupu i wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodu ciężarowego. Prawo do odliczenia 100 proc. podatku naliczonego przysługuje dopiero od dnia, w którym podatnik uzyskał zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów i adnotację o spełnieniu wymagań, o czym stanowi art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy – stwierdził dyrektor KIS.
Najpierw rejestracja, potem badanie
Najnowszy wyrok NSA zapadł w sprawie spółki, która kupiła samochód ciężarowy 25 listopada 2014 r. i zaraz potem zarejestrowała go w wydziale komunikacji. Problem polegał na tym, że dopiero w styczniu 2018 r. uzyskała z okręgowej stacji kontroli pojazdów specjalne zaświadczenie, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. Na jego podstawie dokonano w styczniu 2018 r. odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym.
Mowa o zaświadczeniu o dodatkowym badaniu technicznym, które potwierdza, że konstrukcja pojazdu wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Wymóg ten dotyczy pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy. Są to, zgodnie z art. 86a ust. 9:
1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który jest oddzielony od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;
2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które mają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.
Wymagania dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań. Tak stanowi art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy.
Przesądza konstrukcja
Spółka przekonywała, że już w dacie zakupu samochodu jego konstrukcja wykluczała użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a wykonane później badanie tylko to potwierdziło. Zapewniła też, że zarówno w przeszłości, jak i obecnie wykorzystuje samochód wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.
Nie przekonało to jednak dyrektora KIS.
Innego zdania niż on były natomiast sądy obu instancji. NSA przyznał, że fiskus miałby niewątpliwie rację, gdyby spółka w ogóle nie uzyskała zaświadczenia i odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym. Wtedy faktycznie nie przysługiwałoby jej prawo do odliczenia 100 proc. podatku naliczonego. Co innego jednak, gdy oba te warunki spełniła. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest związane z odpowiednim wpisem w dowodzie rejestracyjnym czy wynikiem badania technicznego, ale z cechami danego pojazdu, które samoistnie wskazują na wykorzystywanie pojazdu do celów działalności gospodarczej – orzekł NSA.
Sankcja przy osobowych
Sąd zwrócił też uwagę na różnicę w przepisach o samochodach osobowych (art. 86a ust. 4 pkt 1) i o pojazdach ciężarowych (art. 86a ust. 4 pkt 2). W odniesieniu do pierwszych mają zastosowanie art. 86a ust. 12 i 13 ustawy o VAT.
Artykuł 86a ust. 12 nakazuje złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację (VAT-26) do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik poniósł pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3).
Jeżeli podatnik nie złoży w terminie VAT-26, to uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej dopiero od pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik złoży tę informację. Tak stanowi art. 86a ust. 13.
Takiego zastrzeżenia nie ma natomiast w odniesieniu do pojazdów, których konstrukcja „wyklucza użycie ich do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne” (art. 86a ust. 4 pkt 2). Dla tej kategorii pojazdów ustawodawca nie przewidział takiej sankcji, jaką zapisał w art. 86a ust. 13 ustawy o VAT – orzekł NSA.
Wbrew zasadom VAT
We wcześniejszym wyroku – z 10 października 2019 r. (sygn. akt. I FSK 1492/17) – sąd kasacyjny dodał, że gdyby interpretować przepis tak jak fiskus, to „podatnik nie miałby prawa do pełnego odliczenia w sytuacji, gdy prowadząc działalność gospodarczą, korzysta z pojazdu samochodowego, którego konstrukcja w istocie uniemożliwia wykorzystywanie go na cele osobiste podatnika. Sprzeczne byłoby to z zasadą neutralności. O fundamentalnym prawie do odliczenia podatku naliczonego nie może bowiem decydować posiadanie określonego zaświadczenia lub wpisu do dowodu rejestracyjnego. W sytuacji, gdy z uwagi na konstrukcję pojazdu samochodowego wykluczone jest nadużywanie prawa do pełnego odliczenia, naruszeniem zasady proporcjonalności byłoby uzależnienie tego prawa od dodatkowego badania technicznego, potwierdzonego zaświadczeniem oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego adnotację o spełnieniu tych wymagań”. ©℗
