Dlaczego podatek od przerzuconych dochodów może być aż tak istotny przy rozliczeniu CIT za zeszły rok

Już wkrótce podatnicy będą musieli się zmierzyć z obowiązującymi od 1 stycznia 2022 r. regulacjami, żeby po raz pierwszy zapłacić nową daninę. Niestety, przepisy budzą wiele wątpliwości, które dotychczas nie zostały rozwiane przez resort finansów - piszą Bartosz Doroszuk, doradca podatkowy, starszy menedżer w MDDP i Patrycja Syska, starszy konsultant w MDDP .

Podatek od przerzuconych dochodów został wprowadzony jako rozwiązanie, które w zamyśle ustawodawcy miało wspierać przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania poprzez transfer dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi za pośrednictwem płatności o tzw. pasywnym charakterze do jurysdykcji podatkowych o niskiej efektywnej stawce opodatkowania. Kwestia ta stała się szczególnie istotna dla międzynarodowych grup kapitałowych, w ramach których dokonywane są płatności na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych.

UWAGA! Podatkowi od przerzucanych dochodów nie podlegają płatności na rzecz podatników będących rezydentami Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, którzy prowadzą „istotną rzeczywistą działalność gospodarczą”. Z tego względu szczególnej uwadze należy poddać kwalifikowane płatności na rzecz rezydentów takich krajów jak Wielka Brytania, Rosja, Kanada, Szwajcaria, USA czy też Chiny.

które brzmienie przepisów jest właściwe

Podatek od przerzuconych dochodów podlega wyliczeniu na podstawie danych za cały rok podatkowy. A zatem w przypadku podatników z rokiem podatkowym zbieżnym z rokiem kalendarzowym nadchodzący termin rozliczenia CIT za 2022 r. stanowi jednocześnie termin, w którym po raz pierwszy będą oni musieli obliczyć, zadeklarować i zapłacić podatek od przerzuconych dochodów. W nieco lepszym położeniu są podatnicy z przesuniętym rokiem podatkowym, którzy będą po raz pierwszy zobowiązani do weryfikacji ewentualnych obowiązków w tym zakresie dopiero od roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2021 r.

Należy pamiętać, że pierwotne brzmienie przepisów obowiązujących w 2022 r. zostało zmodyfikowane na mocy ustawy z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2180; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2707; dalej: nowelizacja). A zatem do zmian w brzmieniu przepisów wprowadzonych przez Polski Ład doszło jeszcze przed okresem, kiedy podatnikom po raz pierwszy przyszło się zmierzyć z wyliczeniem i zapłatą podatku od przerzuconych dochodów.

Zgodnie z informacjami zawartymi w uzasadnieniu do projektu nowelizacji wprowadzone zmiany do podatku dochodowego miały na celu m.in. ograniczenie wątpliwości interpretacyjnych, zastosowanie bardziej czytelnej siatki pojęciowej oraz doprecyzowanie warunków, od których jest uzależnione powstanie obowiązku zapłaty podatku od przerzuconych dochodów. Na tym tle może pojawić się wątpliwość, czy wprowadzone zmiany – których celem było wszak rozstrzygnięcie wątpliwości podatników oraz poprawa jakości wprowadzonych regulacji – będą miały zastosowanie do rozliczenia także w odniesieniu do pierwszego okresu, w którym należy wyliczyć i zapłacić podatek?

Z odpowiedzią na to pytanie przychodzi przepis przejściowy, który wprost stanowi, że znowelizowane brzmienie regulacji dotyczącej podatku od przerzuconych dochodów ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2023 r., co oznacza wyłącznie tyle, że w zakresie rozliczenia 2022 r. podatnicy są zobowiązani do stosowania przepisów w brzmieniu pierwotnym. A zatem – pomimo całej świadomości niedoskonałości wprowadzonych przepisów oraz chęci usunięcia wątpliwości interpretacyjnych – ustawodawca postanowił pozostawić podatników w stanie niepewności w zakresie rozliczenia za 2022 r. Pozostaje jedynie mieć nadzieję, że część wątpliwości wynikających z pierwotnego brzmienia przepisów będzie w praktyce rozstrzygana na korzyść podatników, w oparciu o znowelizowane regulacje oraz cel ich wprowadzenia, wyrażony w uzasadnieniu do projektu nowelizacji.

kogo dotyczy

Podatnikami z tytułu podatku od przerzuconych dochodów mogą być zasadniczo trzy kategorie podmiotów:

• spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi;
• zagraniczni podatnicy, którzy prowadzą działalność w Polsce za pośrednictwem zakładu;
• podatkowe grupy kapitałowe (PGK).

W tym miejscu wyłania się pierwsza istotna różnica pomiędzy starym i nowym brzmieniem przepisów w zakresie PGK – o ile brzmienie przepisów obowiązujące w 2023 r. jest niekontrowersyjne, o tyle przepisy obowiązujące w 2022 r. przewidywały, że podatnikiem podatku od przerzuconych dochodów jest każda ze spółek tworzących PGK – a zatem, rozliczając CIT według pierwotnych zasad, obowiązek zapłaty podatku będzie spoczywał na każdym członku PGK osobno.

jakich kontrahentów należy wziąć pod uwagę

Nowelizacja zmodyfikowała także budzącą kontrowersje część definicji przerzuconych dochodów. Pierwotne brzmienie przepisów wskazywało, że „za przerzucone dochody uznaje się koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego”. W praktyce taka definicja była z jednej strony niezrozumiała, a z drugiej strony – poprzez brak odniesienia do wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych – mogła implikować, że daniną są objęte także płatności krajowe (co notabene było też w pewnym stopniu sprzeczne z uzasadnieniem do projektu nowelizacji wprowadzającej te przepisy).

Wątpliwości w tym zakresie nie zostały również rozstrzygnięte w pierwszej (i jak dotąd chyba jedynej) interpretacji indywidualnej wydanej na gruncie przepisów o podatku od przerzuconych dochodów, w której dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pomimo korzystnego rozstrzygnięcia dla podatnika w przedmiocie kwalifikowanych płatności nie rozstrzygnął kwestii tego, czy wprowadzone przepisy dotyczą płatności także krajowych (por. interpretacja indywidualna z 9 marca 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.664.2021.1.SG).Obecne, znowelizowane brzmienie przepisów pozwala jednoznacznie stwierdzić, że danina ta dotyczy wyłącznie płatności transgranicznych o pasywnym charakterze, i to tylko takich, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu (tj. nie obejmuje innych wydatków, trwale wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów czy dywidend). Biorąc pod uwagę faktyczny cel przepisów oraz wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu do projektu nowelizacji, należałoby przyjąć, że w tym zakresie zmiana ma charakter wyłącznie doprecyzowujący.

Nie uległy natomiast zmianie dwa istotne wyłączenia w zakresie stosowania przepisów o podatku od przerzuconych dochodów. Mianowicie przepisów nie stosuje się w zakresie, w jakim koszty kwalifikujące się jako przerzucone dochody zostały poniesione na rzecz podmiotów powiązanych podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium UE lub EOG i prowadzących w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą. W praktyce najczęściej oznacza to, że szczególną uwagą powinny zostać objęte płatności dokonywane na rzecz podmiotów powiązanych będących rezydentami w takich krajach jak Wielka Brytania, Rosja, Kanada, Szwajcaria, USA czy też Chiny, ale także płatności dokonywane na rzecz podmiotów powiązanych będących rezydentami w UE/EOG, jeśli zachodzi wątpliwość co do „rzeczywistego” charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle braku jasnych kryteriów i wytycznych co do prowadzenia „rzeczywistej działalności gospodarczej” kwestia ta w praktyce potrafi być problematyczna i trudna do udowodnienia, a więc warto odpowiednio wcześnie zadbać o przygotowanie właściwej dokumentacji.

przesłanki do spełnienia

Po ustaleniu, że mamy do czynienia z transgranicznymi płatnościami o pasywnym charakterze na rzecz podmiotów powiązanych spoza UE/EOG (lub takich, którzy nie prowadzą istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej), kolejnym krokiem jest przeanalizowanie poszczególnych przesłanek stosowania przepisów o podatku od przerzuconych dochodów. Warto jednocześnie pamiętać, że – aby wystąpił obowiązek zapłaty podatku od przerzuconych dochodów – poniższe cztery przesłanki muszą wystąpić łącznie.

►Relatywnie niski poziom opodatkowania w kraju odbiorcy

Pierwotne brzmienie tej przesłanki zakładało, by faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez odbiorcę płatności za rok, w którym otrzymał należność, w państwie jego siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia był niższy o co najmniej 25 proc. niż kwota podatku dochodowego, który byłby od niego należny, gdyby dochody tego podmiotu zostały opodatkowane z zastosowaniem stawki 19 proc. (a więc efektywnie – 14,25 proc.). Obecne brzmienie zakłada, że do zakwalifikowania danej płatności jako podlegającej podatkowi od przeezuconych dochód (przychód) odbiorcy płatności z tego konkretnego tytułu musi podlegać opodatkowaniu według stawki niższej niż 14,25 proc. (obliczonej w konkretny sposób), zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Warto jednak zauważyć, że wprowadzony mechanizm obliczenia stawki podatku, o której mowa powyżej, jest nieprecyzyjny oraz bardzo trudny lub wręcz niemożliwy do zastosowania w praktyce, ponieważ w pewnym zakresie zakłada konieczność pomniejszenia wartości wyrażonych procentowo o wartości przedstawione kwotowo (tj. nominalna stawka podatku oraz kwoty odliczeń/zwrotu podatku).

Wprowadzona zmiana jest jednak o tyle istotna, że w ramach brzmienia obowiązującego do końca 2022 r. podatnicy byli zobowiązani przeanalizować pozycję podatkową odbiorcy płatności z poziomu całej jednostki, natomiast obecnie jest wymagana wyłącznie analiza efektywnej stawki podatkowej wyłącznie w odniesieniu do konkretnego tytułu płatności.

►Pasywne przychody odbiorcy na poziomie przekraczającym 50 proc. ogółu przychodów

Kolejna przesłanka zakłada, że odbiorca płatności będący podmiotem powiązanym osiąga udział kwalifikowanych płatności (uznanych za przerzucone dochody) na poziomie ponad 50 proc. w ogółu swoich przychodów „określonych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym lub przepisami o rachunkowości”. Na tym tle wyłaniają się następujące wnioski:

• skoro ustawodawca nie rozstrzygnął, czy determinantem w tym zakresie powinny być kwoty przyjęte dla celów podatkowych, czy rachunkowych, należałoby przyjąć, że jest wystarczające przekroczenie progu 50 proc. w którymkolwiek reżimie;
• analiza tego kryterium jest dokonywana z perspektywy odbiorcy płatności zlokalizowanego w innej jurysdykcji;
• przy ocenie progu 50 proc. przychodów należy wziąć pod uwagę także inne spółki powiązane, dokonujące kwalifikowanych płatności na rzecz zagranicznego odbiorcy (zmiany wprowadzone od 1 stycznia 2023 r. zawężają brzmienie tego kryterium wyłącznie do polskich rezydentów podatkowych);
• przychody dla celów podatkowych i bilansowych powinny być rozpatrywane z perspektywy przepisów obowiązujących w zagranicznej jurysdykcji.

Biorąc pod uwagę, że weryfikacja tej przesłanki wymaga współpracy z zagranicznymi podmiotami i uzyskania od nich konkretnych informacji, warto przygotować się do tego obowiązku odpowiednio wcześnie.

►Przekazanie 10 proc. kwalifikowanych przychodów na rzecz innego podmiotu

Weryfikacja tej przesłanki zasadniczo sprowadza się do stwierdzenia, czy przynajmniej 10 proc. przychodów kwalifikowanych jako „przerzucone dochody” osiąganych przez zagraniczny podmiot jest przekazywanych na rzecz innego podmiotu w ramach płatności podlegającej rozpoznaniu dla celów podatkowych w jakiejkolwiek formie lub „składa się” na zysk przeznaczony do wypłaty (jako dywidenda lub w inny sposób).

W pierwotnym brzmieniu przepisów warunek ten w podobnej formie był zawarty jako rozwinięcie warunku poprzedzającego, z zastrzeżeniem, że kryterium dotyczące przekazania na wypłatę zysku miało miejsce wyłącznie w odniesieniu do wypłaty za rok, w którym należność została otrzymana.

Obecnie kryterium to jest istotnie rozszerzone, gdyż obejmuje przeznaczenie osiągniętego przychodu na wypłatę zysku bez względu na termin. W praktyce oznacza to jednak brak możliwości faktycznej weryfikacji tego warunku, ponieważ jest on uzależniony od zdarzeń przyszłych, które będą miały miejsce po terminie na zadeklarowanie i zapłatę podatku od przerzuconych dochodów.

►Przekroczenie progu 3 proc. kwalifikowanych kosztów

Ostatnia z omawianych przesłanek zakłada, że przypisy o podatku od przerzuconych dochodów stosuje się tylko w przypadku, gdy suma wydatków kwalifikowanych poniesionych przez podatnika w roku podatkowym, zaliczonych w roku podatkowym do kosztów podatkowych, stanowi co najmniej 3 proc. sumy całości kosztów podatkowych za ten rok.

Pierwotne brzmienie przepisów (obowiązujących w rozliczeniu za 2022 r.) zakłada bezpośrednie odniesienie progu 3 proc. do kwalifikowanych wydatków poniesionych zarówno na rzecz podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych, co wydaje się niespójne systemowo z ogólnym celem wprowadzenia przepisu i może budzić uzasadnione wątpliwości w zakresie rozliczenia tego podatku. Zgodnie z aktualnym brzmieniem przepisów próg ten powinien być weryfikowany wyłącznie w odniesieniu do wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych.

nowe obostrzenia od 2023 r.

Co istotne, począwszy od 1 stycznia 2023 r., wprowadzono przepis mówiący o tym, że na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania, że którykolwiek z ww. warunków nie został spełniony (i tym samym spółka nie podlega podatkowi od przerzuconych dochodów). W praktyce mogłoby to oznaczać nawet, że organy podatkowe teoretycznie byłyby w stanie oszacować zobowiązanie z tytułu podatku od przerzuconych dochodów wyłącznie na podstawie informacji, że polska spółka poniosła na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych wydatki wymienione w katalogu. Jednocześnie należy pamiętać, że polskie spółki de facto same przekazują do organów informacje o takich płatnościach – składając do urzędów m.in. obowiązkowe informacje IFT-2R czy też TPR-C.

Dodatkowo w nowelizacji wprowadzono domniemanie, że powyższe warunki są automatycznie spełnione w zakresie kwalifikowanych wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych prowadzących działalność na terytorium rajów podatkowych oraz krajów, z którymi Polska lub UE nie ratyfikowały umów stanowiących podstawę do wymiany informacji podatkowych, a podmioty te jednocześnie nie są zagranicznymi spółkami kontrolowanymi w rozumieniu przepisów CFC.

ustalenie podstawy opodatkowania

Po ustaleniu, że powyższe przesłanki są spełnione, należy przejść do określenia podstawy opodatkowania i wyodrębnienia kosztów, których wartość podlega opodatkowaniu. W tym celu należy wziąć pod uwagę przede wszystkim koszty z tytułu:

• usług niematerialnych (oraz usług o podobnym charakterze);
• należności licencyjnych;
• przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika;
• finansowania dłużnego;
• opłat i wynagrodzeń za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk (tzw. exit fee).

Dodatkowo ustawodawca wskazuje, że na potrzeby ustalenia kwalifikowanych kosztów uwzględnia się również:

• koszty odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
• koszty przypadające na podatnika z tytułu udziałów w zysku w spółce niebędącej osobą prawną.

W zakresie rozliczeń podatku od przerzuconych dochodów, począwszy od 2023 r., należy przy tym zwrócić uwagę na bardzo istotny aspekt dotyczący podstawy opodatkowania i przykładów, które zostały wskazane w uzasadnieniu do projektu nowelizacji. Mianowicie ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 185; dalej: ustawa o CIT) w definicji przerzuconych dochodów posługuje się terminem kosztów „zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym” (czy też „kosztów stanowiących w danym roku podatkowym odpisy amortyzacyjne”). Dodatkowo ustawodawca w uzasadnieniu tłumaczy zaproponowane brzmienie przepisów tym, że „tylko w ten sposób może dojść do erozji podstawy opodatkowania”.

Z innej strony zmiany dokonane w treści przepisów oraz przykłady wymienione w uzasadnieniu zdają się przeczyć takiemu rozumowaniu – zgodnie z nimi warunek poniesienia kosztów będzie spełniony bez względu na formę i termin rozliczenia kosztów dla celów podatkowych. Przykłady zaprezentowane w dalszej części odnoszą się do odpisów amortyzacyjnych oraz nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (zgodnie z art. 15c ustawy o CIT). Zgodnie z przedstawionym stanowiskiem powinny być one ujęte w podstawie opodatkowania podatkiem od przerzuconych dochodów już w momencie odpowiednio: nabycia wartości niematerialnej i prawnej (niezależnie od faktycznego rozpoznania odpisów amortyzacyjnych) oraz zapłaty odsetek (niezależnie od ujęcia ich w podstawie opodatkowania dopiero w przyszłych okresach).

Taka interpretacja nie wynika bezpośrednio z treści przepisów i – co więcej – wykracza poza ich literalne brzmienie. Oderwanie podatku od przerzuconych dochodów od faktycznie ustalonej podstawy opodatkowania ustalonej za dany rok prowadzi w praktyce do przyjęcia fikcji, na podstawie której podatek jest wymierzany na bazie ekonomicznych wydatków poniesionych przez podatnika, niezależnie od tego, że poprzez istniejące limity przewidziane w ustawie o CIT wydatki te będą mogły pomniejszyć podstawę opodatkowania dopiero w przyszłych okresach (co dodatkowo w pewnych sytuacjach może w ogóle nie wystąpić).

Na marginesie – przepisy w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. określały zasady pozwalające na neutralizację efektu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w podstawie opodatkowania (w zakresie pomniejszenia podatku – o czym mowa poniżej), jednak w obecnym brzmieniu przepisy te zostały uchylone, co może świadczyć o pewnym trendzie i kierunku dalszych działań ustawodawcy.

obliczenie wysokości daniny

W kolejnym kroku należy obliczyć podatek – w tym celu należy przemnożyć podstawę opodatkowania przez stawkę podatku od przerzuconych dochodów, tj. 19 proc. Suma przerzuconych dochodów w danym roku podatkowym nie łączy się z innymi dochodami podatnika. Tym samym może dojść do sytuacji, że spółka w danym roku wykaże stratę podatkową, jednak niezależnie od tego będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku z tytułu przerzuconych dochodów.

czy możliwe jest pomniejszenie podatku

Ustawodawca przewidział określone zasady, według których można dokonać pomniejszenia wyliczonego podatku od przerzuconych dochodów. Zgodnie z reżimem obowiązującym do końca 2022 r. podatek może zostać pomniejszony o:

• kwotę podatku u źródła pobranego w związku z płatnościami na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu usług niematerialnych oraz należności licencyjnych (z niezrozumiałych powodów w tym katalogu nie znalazły się płatności odsetkowe), a także o
• wartość odpowiadającą iloczynowi nadwyżki kosztów finansowania dłużnego wyłączonej w danym roku podatkowym na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (art. 15c ustawy o CIT) oraz stawki CIT 19 proc.

Obowiązujące zasady pomniejszenia zostały istotnie zmienione z początkiem 2023 r. W zakresie odliczenia podatku u źródła – możliwe będzie pomniejszenie podatku od przerzuconych dochodów o kwotę podatku u źródła, pobranego w związku z wypłatą wszystkich tytułów płatności, uwzględnionych w podstawie opodatkowania (tym razem – bez ograniczeń).

Jednocześnie, zgodnie z powyższymi uwagami, prawo do pomniejszenia kwoty podatku o nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego zostało usunięte – co podatnicy będą musieli uwzględnić w rozliczeniu na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2023 r.

tryb deklarowania

Wraz z upływem terminu na zapłatę podatku i złożenia rocznej deklaracji CIT-8 podatnicy podatku od przerzuconych dochodów są zobowiązani zadeklarować wysokość podatku na załączniku CIT/PD. W załączniku należy wskazać poszczególne tytuły i wartości poniesionych kosztów zakwalifikowanych jako przerzucone dochody (zbiorczo dla wszystkich kontrahentów i bez ujawniania ich nazw czy rezydencji podatkowej), kwoty ewentualnych odliczeń oraz wysokość podatku.

W przypadku podatników, których rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, termin ten upływa 31 marca 2023 r., przy czym – analogicznie jak miało to miejsce w 2022 r. – Ministerstwo Finansów aktualnie rozważa przesunięcie terminu złożenia zeznania CIT i zapłaty podatku do 30 czerwca 2023 r. Ten dodatkowy czas może być dla podatników na wagę złota w kontekście weryfikacji obowiązków w zakresie podatku od przerzuconych dochodów. Mając na uwadze niezwykle wysoki poziom skomplikowania i niejasności przepisów obowiązujących w zakresie rozliczenia 2022 r. (których stosowanie zostało podtrzymane) oraz brak oficjalnych objaśnień Ministerstwa Finansów, zadanie to będzie z pewnością wiązało się dla części podatników z bardzo czasochłonnym, kosztownym i skomplikowanym procesem. ©℗