O tym, która stawka ryczałtu od dochodów spółki jest właściwa, przesądza status podatnika w momencie podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto – wynika z odpowiedzi resortu finansów dla DGP. Takie stanowisko MF pozwala podatnikom działać tak, by móc zastosować niższą stawkę. Autor jest prawnikiem, doradcą podatkowym, właścicielem kancelarii doradztwa podatkowego.

Przypomnijmy, że spółki, dla których jako forma opodatkowania został wybrany ryczałt od dochodów spółek (czyli tzw. estoński CIT), stosują stawkę podatku w wysokości 10 proc. lub 20 proc., w zależności od tego, czy są małym podatnikiem, czy nie. Odpowiednia stawka ma zastosowanie w każdym przypadku wystąpienia dochodu do opodatkowania, którym jest:
  • dochód wypracowany w czasie stosowania ryczałtu, przeznaczony do podziału oraz do pokrycia strat sprzed okresu stosowania ryczałtu (w tym na poczet przewidywanej dywidendy),
  • dochód z tytułu zysku netto,
  • dochód z tytułu ukrytych zysków,
  • dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
  • dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,
  • dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.
W art. 28n ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 185; dalej: ustawa o CIT) prawodawca doprecyzował, co i kiedy stanowi podstawę opodatkowania estońskim CIT. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania dla podatnika stosującego ryczałt od dochodów spółek jest:
  • suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto;
  • suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku;
  • dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego;
  • dochód z tytułu zysku netto osiągnięty w roku podatkowym, w którym zakończył opodatkowanie ryczałtem;
  • dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym.
Z powyższego wynika, że spółka stosuje stawkę podatku właściwą w roku wystąpienia dochodu do opodatkowania. Stąd, jeżeli np. w 2023 r. spółka ma status małego podatnika i w tym roku poniesie wydatki powodujące wystąpienie u niej z tego tytułu dochodu do opodatkowania, to dochód taki musi opodatkować, stosując stawkę 10 proc.

Legalna optymalizacja

Okazuje się, że taki mechanizm identyfikacji przez spółkę stosującą estoński CIT stawki podatku w niektórych przypadkach stwarza możliwości do całkowicie legalnej optymalizacji podatkowej, tj. de facto wyboru jednej z dwóch stawek - 10 proc. lub 20 proc.
Należy bowiem wyraźnie wskazać na to, co w praktyce oznacza właściwość takiej zasady w przypadku wystąpienia dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat. Wedle tej reguły całkowicie bez znaczenia jest to, kiedy (w którym roku stosowania estońskiego CIT) został wypracowany zysk, podział którego generuje dochód do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. [stanowisko] Bez znaczenia jest to, czy w roku wypracowania zysku spółka jest małym podatnikiem, czy ze względu na wartość przychodów brutto ze sprzedaży poprzedniego roku nie może być uznana za takiego podatnika. Oznacza to, że ustawodawca odrzucił obiektywną przesłankę, za jaką można by było uznać status fiskalny spółki w roku wypracowania zysku, na rzecz kryterium, które może przybrać charakter wskazania subiektywnego. Jak bowiem inaczej określić rzeczywistą możliwość dokonania wyboru przez właścicieli (wspólników, udziałowców, akcjonariuszy) dogodnego dla spółki momentu uzyskania dochodu do opodatkowania, a w konsekwencji tego nawet wyboru pomiędzy stawką 10 proc. a 20 proc.? Rzecz jasna, nie zawsze jest to łatwe do realizacji, lecz obiektywnie możliwe, zwłaszcza w niektórych branżach, dla których typowe jest prowadzenie działalności poprzez wiele spółek zajmujących się poszczególnymi przedsięwzięciami. Za taką należy uznać np. branżę deweloperską.
Odpowiedź Ministerstwa Finansów z 22 lutego 2023 r. na pytanie DGP
Zgodnie z art. 28o ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ryczałt wynosi:
• 10 proc. podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;
• 20 proc. podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazanego wyżej.
W myśl art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
• do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub
• na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).
Z kolei art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, iż podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi:
• suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.
Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwalę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Wysokość podstawy opodatkowania, a także podatku należnego ustala się za rok podatkowy, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.
Fakt, że zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy CIT podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto - nie ma wpływu na sposób ustalenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Zdarzeniem, z którym ustawa o CIT wiąże powstanie obowiązku podatkowego, jest bowiem podjęcie uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.
Podatnicy ryczałtu od dochodów spółek ustalają podatek należny od sumy dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, stosując stawkę podatku, o której mowa w art. 28o ust. 1 ustawy o CIT, właściwą w momencie podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.
Przykład 1.
Podjęcie uchwały rok później
Spółka stosuje opodatkowanie estońskim CIT. W 2022 r. spółka ma status dużego podatnika (innego niż mały podatnik). W tym roku spółka wypracowała wysoki zysk. Pierwotnie wspólnicy spółki zamierzali podjąć uchwałę o podziale zysku w 2023 r., jednak zarząd spółki zaproponował, by wstrzymać się z podjęciem takiej uchwały do następnego roku. Zgodnie bowiem z planami dotyczącymi działalności spółki w 2023 r. jest ona częściowo wygaszona, gdyż nowe przedsięwzięcia będą prowadzone w ramach innej spółki. Dzięki temu, że w 2023 r. wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczy wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 mln euro, wobec czego spółka w 2024 r. będzie miała status małego podatnika CIT. Dzięki temu, podejmując uchwałę o podziale zysku wypracowanego w 2022 r. (kiedy spółka była dużym podatnikiem), w roku 2024 (kiedy jest już małym podatnikiem) dochód będzie opodatkowany 10-proc. podatkiem dochodowym, a w ramach redukcji podwójnego opodatkowania od podatku wspólników naliczonego od wypłaconych dywidend odliczone będzie 90 proc. podatku zapłaconego przez spółkę. Gdyby uchwała była podjęta już w 2023 r., podatek spółki byłby obliczony według stawki 20 proc., a od podatku wspólników od dywidendy zostałoby odliczone 70 proc. daniny spółki.

Zaliczki na poczet dywidendy

Przypomnieć należy, że dochód z tytułu podzielonego zysku spółki powstaje również wraz z wypłatą zaliczki na poczet dywidendy za dany rok. To również może być wykorzystane dla skorzystania z niższej stawki estońskiego CIT. Spółka, która wypracowuje zysk w roku, w którym posiada status małego podatnika, a ze względu na wartość sprzedaży brutto tego roku utraci taki status w roku następnym, powinna już w trakcie roku wypłacić możliwie najwyższą zaliczkę na poczet dywidendy.
Przykład 2.
Wzrost przychodów ze sprzedaży
W 2022 r. spółka powstała i rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. Wartość przychodów ze sprzedaży brutto w 2022 r. nie przekroczyła równowartości 2 mln euro. Dzięki temu w 2023 r. spółka ma status małego podatnika. Od 2023 r. spółka z o.o. stosuje opodatkowanie estońskim CIT. Sprzedaż w 2023 r. wyraźnie pokazuje, że w tym roku spółka wypracuje duży zysk, natomiast przychody brutto ze sprzedaży w istotny sposób przekroczą równowartość 2 mln euro. Tym samym w 2024 r. spółka nie będzie już miała statusu małego podatnika. Gdyby spółka wypłaciła w 2023 r. zaliczkę na poczet dywidendy, wówczas uzyskany w związku z tym przez spółkę dochód byłby opodatkowany wg stawki 10 proc. W związku z tym, aby w jak największym stopniu zastosować stawkę 10 proc., spółka powinna w trakcie 2023 r. wypłacić prawnie dopuszczalną, najwyższą możliwą zaliczkę na poczet dywidendy. Podział zysku dokonany już w 2024 r. i podjęcie uchwały w takim zakresie skutkowałoby zastosowaniem stawki 20 proc. (do zysku podzielonego w 2024 r.).

Wnioski

Należy stwierdzić, że w przypadku gdy dochód spółki stosującej estoński CIT jest wyznaczony w wyniku podziału dochodu spółki (bądź pokrycia straty), to w pewnych okolicznościach można skutecznie podjąć działania, dzięki którym będzie zastosowana niższa stawka podatku. Można mieć wątpliwości co do tego, czy jest to skutek zamierzony przez prawodawcę. Jednak trudno jest nie zgodzić się z poglądem, że tak właśnie wynika z literalnie zastosowanych przepisów. Na zakończenie trzeba wskazać, że zarząd powinien wziąć pod uwagę status spółki, decydując się na zakończenie stosowania estońskiego CIT. W przypadku dochodu z zysku netto występuje on bowiem w roku zakończenia stosowania estońskiego CIT (art. 28n ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), więc gdyby nastąpiło to w roku, w którym spółka ma status małego podatnika, późniejszy podział zysku spowoduje naliczenie estońskiego CIT wg stawki 10 proc. - bez względu na to, jaki był status spółki w roku, w którym zysk został wypracowany, jak również w tym, w którym zostanie podjęta uchwała o podziale zysku. ©℗