Przekazując dywidendę do innego kraju UE lub EOG, polska spółka musi zbadać, czy pieniądze trafią do rzeczywistego właściciela. W przeciwnym razie musi potrącić w Polsce, czyli u źródła, 19-proc. podatek – wynika z precedensowego wyroku NSA.
- Zwolnienie dla dywidend
- Odsetki i inne należności
- Niejasny warunek i…
- ...brak wiążących odpowiedzi
- Nie pomogły sądy
rozwiń ›
Wcześniej, 27 kwietnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 240/21) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że płatnik nie musi badać statusu rzeczywistego właściciela, by ustalić prawo do zwolnienia dywidendy z podatku u źródła. Sąd tłumaczył wtedy, że warunek, by odbiorca należności był jej rzeczywistym właścicielem, został zawarty wprost w art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, ale przepis ten dotyczy zwolnienia z podatku u źródła odsetek i należności licencyjnych. Wymogu tego nie ma natomiast w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT , który dotyczy zwolnienia z podatku u źródła dywidend.
Do innych wniosków doszedł jednak NSA w najnowszym wyroku z 31 stycznia 2023 r. (sygn. akt II FSK 1588/20). Stwierdził, że unijny prawodawca miał na myśli taki wymóg również w odniesieniu do dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. - Nie mogą one trafiać bez podatku do nieuprawnionych odbiorców - stwierdził.
Przyznał natomiast, że obowiązek badania, czy odbiorca jest „rzeczywistym właścicielem” należności, nie został wpisany do unijnej dyrektywy 2011/96/UE.
Zwolnienie dla dywidend
Zasadniczo dywidenda (inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych) wypłacana odbiorcy krajowemu lub z innego kraju Unii Europejskiej bądź Europejskiego Obszaru Gospodarczego może być, pod pewnymi warunkami, zwolniona z 19-proc. podatku dochodowego (art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT).
Najważniejsze jest, aby spółka będąca odbiorcą płatności:
- była zarazem rezydentem kraju UE bądź EOG,
- nie korzystała ze zwolnienia od CIT dla całości swoich dochodów oraz
- nieprzerwanie przez dwa lata posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10 proc. udziałów lub akcji w spółce wypłacającej dywidendę.
Zwolnienie to jest zgodne z dyrektywą 2011/96/UE.
Odsetki i inne należności
Podobna preferencja dotyczy innych należności objętych co do zasady podatkiem u źródła (m.in. odsetek, należności licencyjnych). Jej źródłem jest unijna dyrektywa 2003/49/WE.
Trudno zaakceptować to, że nakłada się na płatnika jakiś obowiązek, nie tłumacząc mu, jak ma go wykonać
W tym przypadku warunki zwolnienia z podatku są określone w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Jednym z nich jest, aby odbiorca odsetek i innych należności był ich rzeczywistym właścicielem. Z przepisu tego wynika więc wprost, że wypłacający odsetki czy należności (licencyjne) musi zbadać, czy ich odbiorca nie jest tylko pośrednikiem, który przekaże je następnie np. podmiotowi zlokalizowanemu w raju podatkowym.
Niejasny warunek i…
Takiego zastrzeżenia nie ma w przepisach dotyczących zwolnienia dywidendowego. Nie znajdziemy go ani w polskiej ustawie o CIT, ani w unijnej dyrektywie 2011/96/UE.
Od 2019 r. płatnik musi jedynie przed wypłatą zbadać z należytą starannością, czy możliwe jest zwolnienie z podatku. „Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem” - czytamy w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.
Spółka wypłacająca (płatnik) może też na podstawie art. 26b ust. 1 ustawy o CIT wystąpić o wydanie opinii o „stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności”. Na wydanie tej opinii fiskus ma sześć miesięcy.
Czy jednak, aby zastosować zwolnienie dywidendowe, trzeba badać status odbiorcy dywidendy (w praktyce żądać przekazania stosownych oświadczeń od odbiorcy)? Taki obowiązek nie wynika wprost z przepisu i stąd jest problem.
...brak wiążących odpowiedzi
Pomóc miały objaśnienia ministra finansów, ale do tej pory poznaliśmy wyłącznie ich projekt (z 19 czerwca 2019 r.). Wyjaśniono w nim m.in., że przy ocenie, czy środki trafiają do rzeczywistego właściciela, należy brać pod uwagę następujące przesłanki:
- „ponoszenie ryzyka ekonomicznego związanego ze stratą lub utratą danej należności”,
- „możliwość samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności”,
- „prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby”.
Podano również przykłady dochowania należytej staranności przez płatnika.
- Projekt objaśnień w żaden sposób nie odpowiedział jednak na zasadnicze pytanie płatników. Do tego nie ma on jakiejkolwiek mocy ochronnej - zauważa Tomasz Jakubiak vel Wojtczak, założyciel kancelarii Ulve Tax & Legal.
Nie pomogły sądy
Wiążącej odpowiedzi na pytanie, czy przy wypłacie dywidendy należy badać podatkowy status odbiorcy, nie dają też sądowe orzeczenia. NSA orzekł korzystnie we wspomnianym wyroku z 27 kwietnia 2021 r., ale innego zdania był skład orzekający 31 stycznia br.
Podzielił wykładnię dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który stwierdził, że spółka wypłacająca dywidendy na rzecz włoskiego udziałowca musi zbadać, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 5-6 ustawy o CIT. To oznacza, że w celu zastosowania zwolnienia dywidendowego musi pozyskać oświadczenie włoskiego udziałowca, iż będzie on rzeczywistym właścicielem tej należności i że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.
Z fiskusem nie zgodził się WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 977/19), lecz sąd kasacyjny uchylił ten wyrok. Odwołał się do wskazówek Trybunału Sprawiedliwości UE wyrażonych w wyrokach z 26 lutego 2019 r. (sygn. akt C-115-119/16, C-299/16) i nakazał spółce badać status podatkowy odbiorcy dywidendy.
Przypomnijmy, że we wspomnianych wyrokach (często określanych jako wyroki w „duńskich sprawach”) TSUE orzekł, że dla odmowy zwolnienia z podatku u źródła nie ma znaczenia, czy przepisy krajowe formalnie wymagają od płatnika badania podatkowego statusu odbiorcy dywidendy, odsetek czy należności licencyjnych. Wystarczy, że fiskus przekonująco udowodni, iż wypłata ma charakter sztuczny i trafi do pośrednika działającego w celu nadużycia prawa. Zdaniem NSA dywidenda, która nie trafi do rzeczywistego właściciela, może być właśnie takim nadużyciem prawa i dlatego płatnik musi to zbadać.
Do takich samych wniosków doszedł WSA w Poznaniu w wyroku z 9 lipca 2021 r., (sygn. akt I SA/Po 230/21). To orzeczenie jest nadal nieprawomocne.
Konsternacja i wątpliwości
Doradcy podatkowi nie kryją zaskoczenia najnowszym wyrokiem NSA.
- Trudno zaakceptować sytuację, w której nakłada się na płatnika pewien obowiązek, ale nie tłumaczy mu się, w jaki sposób należy go wykonać. W ustaleniu rzeczywistego właściciela nie pomogą procedury wewnętrzne (choćby nawet najbardziej rozbudowane), bo i tak podczas kontroli podatkowej fiskus może stwierdzić, że rzeczywisty beneficjent nie został należycie ustalony i w związku z tym wypłacane kwoty powinny być opodatkowane 19 proc. CIT - komentuje Jarosław Ziółkowski, doradca podatkowy w Independent Tax Advisers.
Podobnego zdania jest radca prawny Tomasz Jakubiak vel Wojtczak.
- NSA przyznał w najnowszym orzeczeniu, że obecne przepisy są skomplikowane i trudne do stosowania. Dodał, że płatnik, choć musi weryfikować status podatkowy odbiorcy, to nie musi robić w tym celu tyle, ile organ podatkowy. Czas, aby Ministerstwo Finansów wyjaśniło, co to oznacza w praktyce - komentuje ekspert. ©℗
opinia
NSA schował głowę w piasek
Po raz kolejny jesteśmy świadkami orzeczenia w ważkiej dla polskich przedsiębiorców sprawie, w której jednak Naczelny Sąd Administracyjny chowa głowę w piasek. Zaskakujące jest, że skład orzekający uznał, iż zwolnienie zapisane w unijnej dyrektywie 2011/96/UE dotyczy wyłącznie wypłat kierowanych do „rzeczywistego właściciela” należności, skoro takie ograniczenie nie zostało zapisane w dyrektywie. Znajdziemy je w dyrektywie 2003/49/WE, ale ta dotyczy odsetek i należności licencyjnych.
Odwołując się do specyficznie rozumianej wykładni celowościowej, NSA przywołał także wyroki TSUE z 26 lutego 2019 r., zapominając jednak, że okoliczności tamtych spraw były zgoła odmienne. A przecież sądowe rozstrzygnięcie mogłoby być zupełnie inne. Jeśli NSA nabrał wątpliwości co do stanowiska sądu I instancji, mógł wprost spytać TSUE, czy właściwa jest koncepcja „celowości zwolnienia jedynie w przypadku odbiorcy dywidendy będącego rzeczywistym właścicielem”. Skoro NSA powołał się na „sprawy duńskie” z 26 lutego 2019 r., to odwołując się do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, powinien był uznać się za zobowiązany do zadania pytania prejudycjalnego do TSUE.
