TEZA: Wydatki, które zostały poniesione przez spółkę z o.o. tytułem zakupu gruntów pod inwestycje deweloperskie, kosztów przygotowania tych inwestycji, prowizji pośredników, kosztów notarialnych, projektów architektonicznych, zakupu materiałów budowlanych, usług budowlanych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Skoro przychód związany z tymi wydatkami uzyskany zostanie dopiero po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową, to w konsekwencji jej wspólnicy będą mogli zaliczyć te wydatki do kosztów podatkowych.
ikona lupy />
Linia interpretacyjna / Dziennik Gazeta Prawna
Nr IBPBI/1/415-1570/14/AB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ
z 31 marca 2015 r.
PROBLEM
Podatnik jest wspólnikiem spółki z o.o., która od 2008 r. prowadzi działalność deweloperską. Wspólnicy zamierzają w maju 2015 r. przekształcić ją w spółkę komandytową. Po przekształceniu dotychczasowy wspólnik spółki z o.o. stanie się komandytariuszem spółki komandytowej z większościowym udziałem w jej zysku.
Spółka poniosła w swojej działalności w przeszłości i poniesienie jeszcze w okresie od stycznia do maja 2015 r. wiele wydatków związanych z inwestycjami deweloperskimi, których nie odniosła w koszty działalności oraz w koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT). Chodzi o wydatki na zakup gruntów pod inwestycje, koszty przygotowania tych inwestycji, prowizje pośredników, koszty notarialne, koszty projektów architektonicznych, zakupy materiałów budowlanych, zakupy usług budowlanych oraz niezamortyzowane wydatki na nabycie środków trwałych. Wszystkie te wydatki spółka z o.o. zaliczyłaby do kosztów uzyskania przychodów w CIT w momencie ukończenia inwestycji deweloperskiej i jej sprzedaży klientom lub też w formie amortyzacji w czasie (w przypadku środków trwałych). Z powodu planowanego na maj przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową zaliczenie ich w koszty uzyskania przychodów w CIT będzie niemożliwe. Zaliczenie tych wydatków w koszty uzyskania przychodów będzie natomiast możliwe w spółce przekształconej – komandytowej. Ponieważ dochody osiągane w tej spółce są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów może się odbywać wyłącznie u poszczególnych jej wspólników, w tym u wnioskodawcy, w proporcji do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowej.
Wnioskodawca chciał więc wiedzieć, czy jako wspólnik spółki komandytowej może zaliczyć powyższe wydatki do swoich kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w spółce komandytowej. Ocenił, że przekształcenie spółki z o.o. nie spowoduje zmiany podmiotu, tj. w ramach przekształcenia nie dochodzi do formalnej likwidacji spółki przekształcanej i powstania nowego podmiotu. Przekształcenie zostaje dokonane na zasadach kontynuacji istnienia spółki przekształcanej i wiąże się z kontynuacją dotychczasowych praw i obowiązków, które zgodnie z prawem cywilnym oraz podatkowym przechodzą w drodze sukcesji uniwersalnej z podmiotu przekształcanego na podmiot przekształcony.
Ponieważ spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez nią przychody i koszty stanowią przychody i koszty jej wspólników, to nie spółka osobowa będzie w praktyce sukcesorem podatkowym przekształcanej spółki kapitałowej – a jej wspólnicy.
A zatem wydatki poniesione przez spółkę z o.o. na zakup gruntów pod inwestycje deweloperskie, koszty przygotowania inwestycji, prowizje pośredników, koszty notarialne, koszty projektów architektonicznych, zakupy materiałów budowlanych, zakupy usług budowlanych oraz niezamortyzowane wydatki na nabycie środków trwałych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki z o.o. w CIT będą kosztem uzyskania przychodów wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej po przekształceniu, w momencie ukończenia inwestycji i jej sprzedaży klientom, zgodnie z zasadami ustawy o PIT.
ODPOWIEDŹ IZBY
Spółka osobowa prawa handlowego (w tym spółka komandytowa) powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (w tym spółki z o.o.) co do zasady wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przysługujące tej spółce i jest kontynuatorem prowadzonej przez tę spółkę działalności. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym te prawa i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Dyrektor izby wyjaśnił też, że ustawa o PIT nie zawiera szczegółowych przepisów wskazujących, który podmiot (przekształcany czy przekształcony) może zaliczyć do kosztów podatkowych wskazane we wniosku wydatki.
Aby jednak dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:
wmusi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
wnie może być wymieniony w art. 23 ustawy o PIT oraz
wmusi być należycie udokumentowany.
Co do zasady kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.
Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.
Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o PIT u podatników prowadzących księgi rachunkowe (a takie zobowiązana jest prowadzić zarówno spółka z o.o., jak i spółka komandytowa), koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Natomiast koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Zdaniem dyrektora izby, wydatki, które zostały poniesione przez spółkę z o.o. tytułem zakupu gruntów pod inwestycje deweloperskie, kosztów przygotowania tych inwestycji, prowizji pośredników, kosztów notarialnych, projektów architektonicznych, zakupu materiałów budowlanych, usług budowlanych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Wydatki te są ściśle związane z przychodami, bo od nich zależy powstanie inwestycji, a zatem konkretnego przychodu. W konsekwencji mogą być one uznane za koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym w efekcie poniesienia tych wydatków powstanie przychód do opodatkowania, tj. w momencie ukończenia inwestycji deweloperskiej i jej sprzedaży klientom.
Skoro przychód związany z tymi wydatkami uzyskany zostanie dopiero po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową, to w konsekwencji jej wspólnicy będą mogli zaliczyć te wydatki do kosztów podatkowych.
Z kolei dokonywane odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych nie mają odzwierciedlenia w konkretnych (osiąganych) przychodach, tym samym nie można zarachować ich do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Odpisy amortyzacyjne nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem, lecz z ogółem przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
A zatem niezamortyzowane wydatki na nabycie środków trwałych nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie ukończenia inwestycji i jej sprzedaży klientom. Będą one mogły być kosztem uzyskania przychodów jednorazowo jedynie w momencie ewentualnego zbycia środka trwałego.