Większość decyzji biznesowych, również tych podejmowanych w czasach kryzysu, znajduje swoje odzwierciedlenie najpierw w księgach rachunkowych, a później w sprawozdaniu finansowym. Faktoring, restrukturyzacja, zawieszenie czy zlikwidowanie działalności firmy - o tym wszystkim już pisaliśmy. Ale dziś pokazujemy, jak te procesy ująć od strony ewidencji księgowej. A za tydzień ostatnia część naszej serii poradników na czas kryzysu - w formie pytań i odpowiedzi. Wszystko, o czym do tej pory pisaliśmy, pokażemy na praktycznych przykładach.

rozwiń ›

Podjęte decyzje trzeba wykazać w księgach

Kryzys to czas, kiedy właściciele i kierownicy jednostek podejmują decyzje związane z różnymi aspektami restrukturyzacji podmiotów lub ich działalności. Z reguły mają one poprawić płynność jednostki, usprawnić zarządzanie nią czy zmniejszyć ryzyko np. niewypłacalności kontrahenta, ale zdarza się i tak, że przedsiębiorcy postanawiają zawiesić, a nawet zlikwidować firmę. Każda taka decyzja ma swoje konsekwencje w podatkach, organizacji pracy czy wreszcie w księgach rachunkowych. O podatkowych czy finansowych decyzjach w czasach kryzysu pisaliśmy we wcześniejszych dodatkach. Dziś przedstawiamy, jak podjęte działania antykryzysowe opisać w ewidencji księgowej.

Faktoring

Jedną z form finansowania bieżącej działalności firmy jest faktoring, który często jest określany jako specyficzny rodzaj kredytowania należności. Dzięki niemu można uzyskać szybciej zapłaty za sprzedawane przez jednostkę dobra i usługi, gdy kontrahenci nie chcą lub nie mogą szybciej zapłacić, a jednostka potrzebuje środków pieniężnych, by opłacić własne zobowiązania. Tak więc w usłudze faktoringu występują trzy podmioty, tj.:
  • faktorant (wierzyciel) - dostawca towarów bądź usług, któremu przysługuje świadczenie pieniężne ze strony nabywcy tychże towarów i usług (dłużnika),
  • dłużnik - nabywca towarów lub usług, na którym ciąży zobowiązanie pieniężne wobec jego dostawcy za dostarczone mu towary lub usługi z odroczonym terminem płatności,
  • faktor - wyspecjalizowana instytucja nabywająca wierzytelność z tytułu sprzedaży towaru lub usługi oraz świadcząca dodatkowe usługi na rzecz faktoranta.

Na czym polega

Faktoring polega na nabywaniu wierzytelności przysługujących przedsiębiorcom (faktorantom) wobec ich dłużników (odbiorców) przez wyspecjalizowane jednostki gospodarcze (np. banki). W ramach tej usługi nabywca wierzytelności (faktor) zobowiązuje się również do świadczenia na rzecz faktoranta usług dodatkowych, polegających przede wszystkim na przejęciu ryzyka niewypłacalności dłużnika, windykacji należności, finansowaniu przez dyskonto. Jest to zatem specyficzny sposób kredytowania należności handlowych, pozwalający firmom poprawić bieżącą płynność finansową oraz zabezpieczyć się przed ryzykiem niewypłacalności odbiorców. Dzięki faktoringowi przedsiębiorca uzyskuje środki finansowe wcześniej, niż wypada termin zapadalności wierzytelności, zabezpieczając się jednocześnie przed ewentualnym opóźnieniem w spłacie lub niewypłacalnością dłużnika (odbiorcy). Przy czym faktor pobiera różnego rodzaju opłaty, które najczęściej mają charakter prowizji (wynagrodzenie za czynności związane z nabyciem oraz administrowaniem należnościami), oraz tzw. odsetki dyskontowe za okres od momentu kupna wierzytelności do terminu zapłaty wierzytelności. Nabycie przez faktora wierzytelności przysługującej faktorantowi z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usługi odbywa się więc w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto i wynagrodzenie faktora.
Poradniki na kryzys - co było, co będzie
Wyniki różnych sondaży i wskaźniki wskazują, że spowolnienie gospodarcze stało się faktem: nie ma już firmy, która nie odczuła najpierw skutków COVID-19, a następnie wojny w Ukrainie i sankcji nałożonych na Rosję.
Kolejne odcinki cyklu „Poradnik na kryzys” przedstawiały następujące tematy:
• „Sprawdź, czy Twoja firma jest w tarapatach, i zaplanuj, co dalej” (DGP nr 233, 2-4 grudnia 2022 r.),
• „Popraw płynność finansową, optymalizuj koszty, szukaj oszczędności” (DGP nr 238, 9‒11 grudnia 2022 r.),
• „Dowiedz się, jak skutecznie dochodzić należności od dłużnika” (DTP nr 243, 16‒18 grudnia 2022 r.
• „Sprawdź, w jaki sposób można się rozstać z pracownikami” (DGP nr 9, 13‒15 stycznia 2023 r.).
• „Jeśli nie masz wyjścia, to rozważ restrukturyzację albo upadłość” (DGP nr 14, 20‒22 stycznia 2023 r.).
Dziś piszemy o tym, jak działania związane z kryzysem przedstawić w księgach rachunkowych. Za tydzień udzielimy odpowiedzi na najczęściej zadawane pytania związane ze wszystkimi zagadnieniami, które do tej pory poruszaliśmy w ramach tego cyklu.
Są różne rodzaje faktoringu. I tak, biorąc pod uwagę stopień odpowiedzialności faktora za ryzyko związane z niewypłacalnością dłużnika, wyróż nia się:
  • faktoring właściwy (pełny), który polega na wykupie przez faktora wierzytelności handlowych oraz przejęciu ryzyka związanego z niewypłacalnością dłużnika;
  • faktoring niewłaściwy (niepełny), który polega na wykupie wierzytelności handlowych bez przejęcia ryzyka związanego z niewypłacalnością dłużnika; nie ma on charakteru definitywnego; w przypadku braku spłaty długu wierzytelność powraca do faktoranta;
  • faktoring mieszany, który jest połączeniem faktoringu pełnego i niepełnego; ta forma faktoringu polega na tym, że faktor przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika tylko do pewnej granicznej kwoty wierzytelności, natomiast powyżej tej określonej kwoty ryzyko spłaty wierzytelności spoczywa na faktorancie.
W praktyce można również spotkać tzw. faktoring odwrotny (odwrócony), który jest oparty na podstawowych zasadach faktoringu z tą różnicą, że nie dotyczy należności, lecz zobowiązań. Umowa faktoringu odwrotnego jest podpisywana z dłużnikiem (nabywcą), a nie z dostawcą (sprzedawcą). W tym przypadku to dłużnik jest faktorantem.
UWAGA! Decyzję o skorzystaniu z usług faktoringowych warto podejmować wówczas, gdy nasze wierzytelności nie są przeterminowane i są „dobrej jakości”, tj. kontrahenci ociągający się z zapłatą mają zdolność do uregulowania długu. Faktor bowiem nie jest instytucją charytatywną, dla niego ważny jest jego zysk, zatem podpisuje umowy dotyczące kontrahentów mających szansę zapłacić.

Faktoring. Na kontach

W zależności od tego, z jaką umową faktoringu mamy do czynienia, różne będą jego ewidencja księgowa, a także prezentacja w bilansie.
▶Faktoring właściwy (pełny). W przypadku tego rodzaju faktoringu dochodzi do definitywnego przeniesienia wierzytelności na faktora. Przejmuje on w pełni ryzyko niewypłacalności dłużnika. Wówczas w dacie przejęcia wierzytelności należy ją wyksięgować z ksiąg rachunkowych faktoranta. Umowę faktoringu można traktować w taki sam sposób jak sprzedaż wierzytelności. W związku z tym kwotę należną od faktora zalicza się do przychodów finansowych zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; dalej: u.r.). W księgach rachunkowych można ująć to zapisem:
  • Wn „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Faktor),
  • Ma „Przychody finansowe”.
Równolegle wyksięgowuje się wierzytelność z konta rozrachunkowego odbiorcy zapisem:
  • Wn „Koszty finansowe”,
  • Ma „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: Konto imienne kontrahenta).
Za świadczone usługi faktor pobiera opłaty, które są odnoszone w ciężar kosztów finansowych. Jeśli jest on podatnikiem VAT, to na fakturach dokumentujących pobraną opłatę nalicza VAT. Ewidencja księgowa takiej faktury w księgach faktoranta może przebiegać zapisem:
  • Wn „Koszty finansowe”,
  • Ma „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Faktor) - wartość brutto,
  • Wn „VAT naliczony” - VAT naliczony podlegający odliczeniu.
Faktor przekazuje na rachunek bankowy faktoranta kwotę wierzytelności pomniejszoną o należność z tytułu świadczonej usługi. Ewidencja księgowa wpływu tych środków na rachunek bieżący przebiega zapisem:
  • Wn „Rachunek bieżący”,
  • Ma „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Faktor).
W sytuacji zawarcia umowy faktoringu właściwego, gdy należność od faktora nie zostanie uregulowana do dnia bilansowego, powinna ona zostać wykazana - w wysokości salda Ma konta „Pozostałe rozrachunki” - w aktywach bilansu (sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości) jako inne należności krótkoterminowe, odpowiednio w pozycji:
  • B.II.1 lit. b), jeśli są to należności od jednostek powiązanych,
  • B.II.2 lit. b), jeśli są to należności od pozostałych jednostek, w których jednostka ma zaangażowanie w kapitale,
  • B.II.3 lit. c), jeśli są to należności od pozostałych jednostek.

Przykład 1

Pełne ryzyko ponosi bank
Spółka A sprzedała spółce B towar za 100 000 zł + 23 000 zł VAT. Wartość sprzedanego towaru to 78 000 zł. Termin płatności został wskazany na 28 dni, ale spółka A potrzebuje środków pieniężnych na zapłatę zobowiązań podatkowych wcześniej. Zawarto więc umowę z bankiem faktoringu. Bank przeleje pieniądze w ciągu dwóch dni od zawarcia umowy i wystawi fakturę na kwotę 3000 zł + 690 zł VAT tytułem opłaty za usługę. Księgowania będą następujące:
1. Faktura za sprzedane towary na rzecz spółki B 123 000 zł (100 000 zł + 23 000 zł):
• Wn „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: spółka B) 123 000 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” 100 000 zł,
• Ma „VAT należny” 23 000 zł.
2. Wz wydanie sprzedanych towarów:
• Wn „Wartość sprzedanych towarów” 78 000 zł,
• Ma „Towary” 78 000 zł.
3. Ujęcie należności od faktora:
• Wn „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Faktor) 123 000 zł,
• Ma „Przychody finansowe” 123 000 zł.
4. Wyksięgowanie wierzytelności z konta rozrachunkowego odbiorcy:
• Wn „Koszty finansowe” 123 000 zł,
• Ma „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: spółka B) 123 000 zł.
5. Ujęcie faktury za usługi faktora:
• Wn „Koszty finansowe” 3000 zł,
• Wn „VAT naliczony” 690 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Faktor) 3690 zł.
6. Wyciąg bankowy potwierdzający wpłatę środków przez bank w kwocie pomniejszonej o wartość faktury za usługę faktoringu 119 310 zł (123 000 zł - 3690 zł):
• Wn „Rachunek bieżący” 119 310 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Faktor) 119 310 zł.
▶Faktoring niewłaściwy (niepełny). Przy tego rodzaju umowie ryzyko niewypłacalności dłużnika nie przechodzi na faktora. Wówczas spoczywa ono na faktorancie. W tym przypadku nie wyksięgowuje się wierzytelności z jego ksiąg rachunkowych. Umowę faktoringu niewłaściwego (niepełnego) w księgach rachunkowych ujmuje się analogicznie do umowy kredytu lub pożyczki. Kwotę otrzymaną od faktora w ramach pożyczki faktoringowej, która może zostać pomniejszona o opłatę za świadczoną usługę, można ująć w ewidencji księgowej zapisem:
  • Wn „Rachunek bieżący”,
  • Ma „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Faktor).
Na podstawie informacji otrzymanych od faktora o uregulowaniu należności przez dłużnika faktorant dokonuje wyksięgowania należności z jego konta zapisem:
  • Wn „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Faktor),
  • Ma „Rozrachunki z odbiorcami”.
Jeżeli wierzytelność nie zostanie uregulowana przez dłużnika w określonym terminie, to wtedy faktorant ma obowiązek zwrócić kwotę pożyczki faktoringowej. W księgach rachunkowych zwrot pożyczki można ująć zapisem:
  • Wn „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Faktor),
  • Ma „Rachunek bieżący”.
Przy czym, jeżeli przy faktoringu niewłaściwym jednostka nie otrzyma do dnia bilansowego informacji od faktora o spłacie należności, to kwotę należności widniejących jako saldo Wn na koncie „Rozrachunki z odbiorcami” powinna wykazać w aktywach bilansu (sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości) jako należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług, odpowiednio w pozycji:
  • B.II.1 lit. a), jeśli są to należności od jednostek powiązanych,
  • B.II.2 lit. a), jeśli są to należności od pozostałych jednostek, w których jednostka ma zaangażowanie w kapitale,
  • B.II.3 lit. a), jeśli są to należności od pozostałych jednostek.
Natomiast kwotę zobowiązania wobec faktora (banku) stanowiącą saldo Ma konta „Pozostałe rozrachunki”, powinno się wykazać w pasywach bilansu w pozycji B.III.3 lit. c) jako inne zobowiązania finansowe wobec pozostałych jednostek.

Przykład 2

Całe ryzyko ponosi firma
Spółka A sprzedała spółce B towar za 200 000 zł + 46 000 zł VAT. Wartość sprzedanego towaru to 158 000 zł. Termin płatności został wskazany na 28 dni, ale spółka A potrzebuje środków pieniężnych na zapłatę zobowiązań podatkowych wcześniej. Zawarto więc z bankiem umowę faktoringu niepełnego. Bank przeleje pieniądze w ciągu dwóch dni od zawarcia umowy i wystawi fakturę na kwotę 4000 zł + 920 zł VAT tytułem opłaty za usługę. Niestety, kontrahent nie zapłacił terminowo faktury, zatem spółka A musi oddać środki z pożyczki. Księgowania będą następujące:
1. Faktura za sprzedane towary na rzecz spółki B 246 000 zł (200 000 zł + 46 000 zł):
• Wn „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: spółka B) 246 000 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” 200 000 zł,
• Ma „VAT należny” 46 000 zł.
2. Wz wydanie sprzedanych towarów:
• Wn „Wartość sprzedanych towarów” 158 000 zł,
• Ma „Towary” 158 000 zł
3. Ujęcie faktury za usługi faktora:
• Wn „Koszty finansowe” 4000 zł,
• Wn „VAT naliczony” 920 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Faktor) 4920 zł.
4. Wyciąg bankowy potwierdzający wpłatę środków przez bank w kwocie pomniejszonej o wartość faktury za usługę faktoringu 241 080 zł (246 000 zł - 4920 zł):
• Wn „Rachunek bieżący” 241 080 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Faktor) 241 080 zł.
5. Wyciąg bankowy potwierdzający zwrot pieniędzy wobec braku zapłaty terminowej przez kontrahenta:
• Wn „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Faktor) 246 000 zł,
• Ma „Rachunek bankowy 246 000 zł.
▶Faktoring mieszany. W tym przypadku faktor przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika w części określonej w umowie, zaś ryzyko dotyczące pozostałej części wierzytelności spoczywa nadal na faktorancie. W księgach rachunkowych do kosztów finansowych zalicza się tę część wierzytelności, której ryzyko niespłacalności spoczywa na faktorze. Ewidencja księgowa tego zdarzenia może przebiegać następująco:
  • Wn „Koszty finansowe”,
  • Ma „Rozrachunki z odbiorcami”.
Równolegle część wierzytelności, której ryzyko niespłacalności przejął wierzyciel, w księgach rachunkowych faktoranta zalicza się do przychodów finansowych. Pozostała część należności pozostaje w księgach na koncie „Rozrachunków z kontrahentem” do czasu jej spłaty.

Przykład 3

Podział ryzyka na części
Spółka C sprzedała spółce D towar za 200 000 zł + 46 000 zł VAT. Wartość sprzedanego towaru to 135 000 zł. Termin płatności został wskazany na 28 dni, ale spółka A potrzebuje środków pieniężnych na zapłatę zobowiązań podatkowych wcześniej. Z bankiem zawarto więc umowę faktoringu mieszanego. Bank przejmuje ryzyko w odniesieniu do kwoty 150 000 zł, a reszta będzie objęta ryzykiem spółki. Bank przeleje pieniądze w ciągu dwóch dni od zawarcia umowy i wystawi fakturę na kwotę 5000 zł + 1150 zł VAT tytułem opłaty za usługę. Niestety, kontrahent nie zapłacił terminowo faktury, zatem spółka A musi oddać środki z pożyczki nieobjętej ryzykiem banku. Księgowania będą następujące:
1. Faktura za sprzedane towary na rzecz spółki B 246 000 zł (200 000 zł + 46 000 zł):
• Wn „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: spółka D) 246 000 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” 200 000 zł,
• Ma „VAT należny” 46 000 zł.
2. Wz wydanie sprzedanych towarów:
• Wn „Wartość sprzedanych towarów” 135 000 zł,
• Ma „Towary” 135 000 zł.
3. Ujęcie należności od faktora w części w jakiej bank przejmuje ryzyko:
• Wn „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Faktor) 150 000 zł,
• Ma „Przychody finansowe” 150 000 zł.
4. Wyksięgowanie wierzytelności z konta rozrachunkowego odbiorcy:
• Wn „Koszty finansowe” 150 000 zł,
• Ma „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: spółka D) 150 000 zł.
5. Ujęcie faktury za usługi faktora:
• Wn „Koszty finansowe” 5000 zł,
• Wn „VAT naliczony” 1150 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Faktor) 6150 zł.
6. Wyciąg bankowy potwierdzający wpłatę środków przez bank w kwocie pomniejszonej o wartość faktury za usługę faktoringu 239 850 zł (246 000 zł - 6150 zł):
• Wn „Rachunek bieżący” 239 850 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Faktor) 239 850 zł.
7. Wyciąg bankowy potwierdzający zwrot pieniędzy wobec braku zapłaty terminowej przez kontrahenta 96 000 zł (246 000 zł - 150 000 zł):
• Wn „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Faktor) 96 000 zł,
• Ma „Rachunek bankowy” 96 000 zł.
▶Faktoring odwrócony. W tym przypadku to dłużnik (nabywca) zawiera umowę z podmiotem świadczącym usługę faktoringu (np. z bankiem). Na jej podstawie dłużnik przekazuje faktorowi faktury za zakupione przez siebie towary lub usługi. Uregulowanie zapłaty przez faktora następuje bezpośrednio na rachunek bankowy dostawcy. Faktor nabywa wierzytelność poprzez jej spłatę i wstępuje wobec faktoranta w rolę wierzyciela. W umowie należy wskazać moment, w którym faktor wykupuje dług i wstępuje w prawa wierzyciela. Na ten dzień zmienia się bowiem wierzyciel. Na podstawie informacji otrzymanej od faktora o uregulowaniu zobowiązania wobec dostawcy należy przeksięgować w księgach dłużnika (faktoranta) wierzytelność zapisem:
  • Wn „Rozrachunki z dostawcami” lub „Pozostałe rozrachunki”,
  • Ma „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Faktor).
W umowie faktoringu strony określają termin, w jakim faktorant ureguluje zobowiązanie wobec faktora. Spłatę tego zobowiązania ujmuje się zapisem:
  • Wn „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Faktor),
  • Ma „Rachunek bieżący”.
Wynagrodzenie faktora za świadczone usługi w zakresie faktoringu odwróconego odnosi się u faktoranta w ciężar kosztów finansowych.

Cesja wierzytelności i zobowiązań

Rozwiązaniem, które z punktu widzenia rachunkowości wydaje się być podobne do faktoringu , ale ma nieco inne konsekwencje w prawie cywilnym, jest cesja wierzytelności/cesja zobowiązań. Jest to przede wszystkim sposób na uzyskanie zapłaty za wierzytelności, które nie mogą być przedmiotem usług faktoringu.
Zgodnie z prawem cywilnym wierzytelność jest prawem majątkowym, z którego wynika uprawnienie wierzyciela do żądania otrzymania określonego świadczenia od dłużnika. Wierzytelnością jest np. należne wynagrodzenie z tytułu zrealizowanej usługi bądź dostawy. Wierzytelności podlegają obrotowi, a ich zasady zostały uregulowane w art. 509-516 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2339). Zgodnie z ww. regulacjami przedmiotem cesji może być każda wierzytelności, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Co do zasady zbycie wierzytelności nie wymaga zgody dłużnika, a wraz z wierzytelnością na nabywcę przechodzą wszelkie związane z nią prawa, w tym także roszczenie o zaległe odsetki.
Strony mogą dowolnie ustalić między sobą cenę nabycia wierzytelności. W zdecydowanej większości przypadków jest ona niższa niż wartość cedowanej wierzytelności, a na jej ustalenie ma wpływ prawdopodobieństwo jej odzyskania. Istotnym jest jednak, aby niezwłocznie powiadomić dłużnika sprzedawanej wierzytelności o dokonanej transakcji.

Wierzytelności. Na kontach

Zakup wierzytelności powinien zostać ujęty na koncie „Pozostałe rozrachunki” z wyodrębnieniem w ewidencji analitycznej rozrachunków ze sprzedawcą wierzytelności w cenie jej nabycia oraz jej dłużnikiem w wartości nominalnej wierzytelności. Przy czym, jeżeli między wartością nominalną wierzytelności a jej ceną nabycia powstanie różnica, należy ją rozliczyć na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, a następnie:
  • w przypadku całościowej spłaty - przeksięgować do „Przychodów finansowych”,
  • w przypadku spłaty częściowej przewyższającej cenę nabycia - różnicę odnieść na konto „Pozostałe rozrachunki” w analityce rozrachunków z dłużnikiem.
Warto zauważyć, że cesja może być połączona z kompensatą zobowiązania. Kompensata jako instytucja również została uregulowana w kodeksie cywilnym. Stanowi bezgotówkową formę realizacji należności. Aby móc ją wykorzystać, konieczne jest, by dwa podmioty występowały wobec siebie jednocześnie w roli dłużnika i wierzyciela. Umowne potrącenie między takimi podmiotami jest możliwe w przypadku złożenia zgodnego oświadczenia przez strony w stosunku do przysługujących wobec nich wzajemnych wierzytelności wymagalnych.
Rachunkowość: Jak ująć podatek od nieruchomości
Rachunkowość: Jak ująć podatek od nieruchomości

Zobacz również
Wobec tego w praktyce jeden podmiot może dokonać cesji przysługującej mu wierzytelności wobec podmiotu, którego sam jest dłużnikiem, przy jednoczesnym dokonaniu kompensaty wzajemnych wierzytelności. W takim przypadku cena zbycia wierzytelności nie powinna być niższa niż wartość długu wobec kontrahenta. Taka konstrukcja pozwoli bowiem na złożenie przez strony zgodnego oświadczenia o potrąceniu ceny wynikającej z umowy cesji wierzytelności z istniejącym długiem wobec kontrahenta. Taka konstrukcja pozwoli też na wygaśnięcie zobowiązań między stronami. Dokonane rozliczenia nie będą jednak miały wpływu na dług, który stał się przedmiotem cesji. Jego wartość oraz osoba dłużnika pozostaną bez zmian, a jedyną różnicą będzie inny podmiot w charakterze wierzyciela. Kompensata wierzytelności, a więc dokonane potrącenie, powoduje quasi-zapłatę należności, której skutki podatkowe należy rozpoznawać w taki sam sposób, jak gdyby zobowiązania te zostały uregulowane w sposób tradycyjny.

Przykład 4

Kompensata
Spółka A sprzedała towary spółce B za łączą cenę 150 000 zł. Mimo upływu terminu spółka B nie uregulowała płatności. Jednocześnie Spółka A nabyła od spółki C towary o łącznej wartości 100 000 zł. Ze względu na problemy z płynnością finansową nie jest ona w stanie uregulować swojego zobowiązania. Wobec tego Spółka A oraz Spółka C porozumiały się w zakresie zawarcia umowy cesji wierzytelności przysługującej Spółce A wobec Spółki B z jednoczesną kompensatą przysługujących zobowiązań między A i C.
Spółki A i C zawarły umowę sprzedaży wierzytelności przysługującej Spółce A wobec Spółki B w wysokości 150 000 zł po cenie 100 000 zł. Wobec tego, że Spółka A oraz spółka C zostały wobec siebie jednocześnie dłużnikami i wierzycielami (z tytułu nieopłaconej dostawy w kwocie 100 000 zł oraz nieuregulowanej ceny zbycia wierzytelności w kwocie 100 000 zł), dokonały one wzajemnej kompensaty. W efekcie po przeprowadzeniu transakcji wyłącznie Spółka C ma wierzytelność względem spółki B w wysokości 150 000 zł wraz z zaległymi odsetkami.

Restrukturyzacja

Jedną z form bardziej już sformułowanego organizacyjnie procesu poprawiania kondycji przedsiębiorstwa jest przeprowadzenie restrukturyzacji. Oczywiście to pojęcie pojawia się w wielu kontekstach, ale najbardziej prawidłowa jest analiza tego zagadnienia z uwzględnieniem ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2309; dalej: prawo restrukturyzacyjne). Zgodnie z nią restrukturyzację przeprowadza się w następujących postępowaniach restrukturyzacyjnych:
1) postępowaniu o zatwierdzenie układu;
2) przyspieszonym postępowaniu układowym;
3) postępowaniu układowym;
4) postępowaniu sanacyjnym.
Jak podkreślono w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, restrukturyzacja zgodnie z definicją dotyczy przyszłości i może obejmować obszar zasobów (majątku), zatrudnienia, techniki i technologii oraz organizacji jednostki. Może ona się wiązać:
  • ze zmianą zakresu działalności, np. sprzedażą lub likwidacją części działalności bądź przeniesieniem do innego miejsca;
  • z ograniczeniem zatrudnienia;
  • ze zmianą techniki i technologii oraz towarzyszących tej zmianie procesów reorganizacji działalności;
  • z istotnymi zmianami w organizacji jednostki.
Celem postępowania restrukturyzacyjnego, realizowanego zgodnie z prawem restrukturyzacyjnym, jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli. Postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością. tabela 1
Tabela 1. Istota postępowań restrukturyzacyjnych ©℗
Postępowanie o zatwierdze nie układu Przyspieszone postępowanie układowe Postępowanie układowe Postępowanie sanacyjne
Umożliwia zawarcie układu w wyniku samodzielnego zbierania głosów wierzycieli przez dłużnika bez udziału sądu. Ten rodzaj postępowania może być prowadzony, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem nie przekracza 15 proc. sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem. Umożliwia dłużnikowi zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności w uproszczonym trybie. Ten rodzaj postępowania może być prowadzony, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem nie przekracza 15 proc. sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem. Umożliwia dłużnikowi zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności. Ten rodzaj postępowania może być prowadzony, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem przekracza 15 proc. sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem. Umożliwia dłużnikowi przeprowadzenie działań sanacyjnych oraz zawarcie układu po sporządzeniu i zatwierdzeniu spisu wierzytelności. Działaniami sanacyjnymi są czynności prawne i faktyczne, które zmierzają do poprawy sytuacji ekonomicznej dłużnika i mają na celu przywrócenie dłużnikowi zdolności do wykonywania zobowiązań, przy jednoczesnej ochronie przed egzekucją.
UWAGA! Przez restrukturyzację - w szerokim sensie tego pojęcia - pojmuje się niekiedy podejmowanie wszelkich działań mających na celu poprawę kondycji przedsiębiorstwa. W tym więc znaczeniu nie chodzi o sformalizowane procedury, ale różnego rodzaju przedsięwzięcia, których celem jest zwiększenie rentowności prowadzonego biznesu. Oczywiście mogą mieć one charakter prawny, ale równie dobrze ekonomiczny bądź marketingowy.
Skutki otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego ściśle zależą od tego, z której z jego form zdecydował się skorzystać dłużnik. Aby precyzyjnie określić te konsekwencje, zawsze należy odnieść się indywidualnie do każdego rodzaju spraw restrukturyzacyjnych. Przy czym można wskazać na pewne cechy wspólne, związane z zainicjowaniem sprawy restrukturyzacyjnej. Aczkolwiek trzeba pamiętać, że wskażemy tutaj jedynie ogólne reguły, które w okolicznościach konkretnej sprawy mogą nie znaleźć zastosowania.
W tym kontekście za jedną z najważniejszych konsekwencji otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego należy uznać zakaz spełniania w jego trakcie świadczeń wynikających z wierzytelności objętych z mocy prawa układem. Będą nimi przede wszystkim:
  • wierzytelności osobiste powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (jeżeli ustawa nie stanowi inaczej);
  • odsetki za okres od dnia otwarcia restrukturyzacji;
  • wierzytelności zależne od warunku, jeżeli ziścił się on w czasie trwania restrukturyzacji.
Kolejnym bardzo ważnym, o ile nie najważniejszym skutkiem zainicjowania postępowania restrukturyzacyjnego jest ograniczenie możliwości prowadzenia wobec dłużnika postępowań egzekucyjnych. Te, które zostały wszczęte przed otwarciem restrukturyzacji, co do zasady zawiesza się z mocy samego prawa. Zainicjowanie restrukturyzacji zamyka także możliwość wszczęcia nowych egzekucji. Należy jednak pamiętać, że istnienie oraz szczegółowy zakres ograniczeń w tym zakresie zawsze zależy od wybranego trybu restrukturyzacji.
Kolejnym ważnym obszarem, w którym przejawiają się skutki otwarcia restrukturyzacji, jest zarząd majątkiem dłużnika. Jego przedsiębiorstwo staje się masą układową lub sanacyjną, a sam dłużnik zostaje ograniczony w prawie zarządu nim - tu także dokładny zakres ww. ograniczeń zależy od wybranego rodzaju sprawy restrukturyzacyjnej. I tak w postępowaniu sanacyjnym dłużnik traci prawo zarządu własnym majątkiem, przy czym może otrzymać zezwolenie od sądu na wykonywanie czynności nieprzekraczające zwykłego zarządu. Natomiast w postępowaniu układowym, przyspieszonym postępowaniu układowym oraz w uproszczonym postępowaniu restrukturyzacyjnym dłużnik musi uzyskiwać zgodę na wszystkie czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu. Oczywiście kluczową kwestią przy stosowaniu regulacji prawnych odnoszących się do tego typu ograniczeń jest określenie, co wchodzi w zakres czynności zwykłego zarządu. Przeważnie definiuje się je jako te, które są związane z bieżącym, codziennym zarządzaniem biznesem. Dlatego np. sprzedaż nieruchomości lub maszyn wchodzących w skład przedsiębiorstwa, redukcja zatrudnienia czy wypowiadanie umów kontrahentom właściwie zawsze będą przekraczać zakres zwykłego zarządu.

Restrukturyzacja. Na kontach

Z punktu widzenia rachunkowości otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie oznacza zagrożenia kontynuacji działalności. Zatem jednostki, które rozpoczęły procesy restrukturyzacyjne, niezależnie od ich rodzaju, nie mają z tego powodu obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający otwarcie postępowania. Kontynuują ujmowanie operacji gospodarczych według dotychczasowych zasad. W szczególny sposób będą tylko ujmowane koszty postępowania i skutki końcowe.
Koszty postępowania restrukturyzacyjnego obejmują opłaty i wydatki. Są to pojęcia bardzo szerokie, a w ich ramach mieszą się przykładowo następujące koszty:
  • funkcjonowania rady wierzycieli;
  • dokonywania wymaganych prawem obwieszczeń;
  • wynagrodzenia osób zatrudnionych przez zarządcę;
  • sporządzenia opisu i oszacowania składników masy sanacyjnej;
  • opłaty sądowe.
Zgodnie z prawem restrukturyzacyjnym koszty postępowania restrukturyzacyjnego ponosi dłużnik. Oczywiście do wskazanej powyżej kategorii należy doliczyć chociażby wynagrodzenie nadzorcy i zarządcy. Jest ono ściśle uzależnione od liczby wierzycieli występujących w postępowaniu oraz sumy ich wierzytelności. Jeżeli uczestnicy sprawy restrukturyzacyjnej zdecydują się na wsparcie profesjonalistów, powinni liczyć się także z koniecznością pokrycia ich honorariów.
Z racji tego, że restrukturyzacja nie jest zdarzeniem codziennym - niewpisanym w ryzyko codziennej działalności - powyższe koszty powinny być ujmowane jako „Pozostałe koszty operacyjne”.

Przykład 5

Koszty postępowania
Spółka B jest w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Na dzień 25 stycznia 2023 r. poniesiono koszty posiedzenia rady wierzycieli: faktura za wynajem sali 1000 zł + 2300 zł VAT podlegający odliczeniu.
Ujęcie faktury:
• Wn „Usługi obce - usługi najmu” 1000 zł,
• Wn „VAT naliczony” 230 zł,
• Ma „Rozrachunki z dostawcami” 1230 zł.
Jeśli jednostka nie poniosła jeszcze kosztów związanych z restrukturyzacją, a przygotowuje się do tych procesów, to powinna utworzyć rezerwę na koszty restrukturyzacji. Jak wskazuje art. 35d ustawy o rachunkowości rezerwy tworzy się m.in. na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań. Jak wskazuje KSR 6, warunkiem utworzenia rezerwy na restrukturyzację jest prawny lub umowny obowiązek jej przeprowadzenia. Obowiązek prawny restrukturyzacji wynika w Polsce z przepisów ustaw o restrukturyzacji niektórych branż, np. górnictwa, hutnictwa, kolei. Z kolei obowiązki umowne wynikają najczęściej z przyczyn ekonomicznych, chęci poprawy skuteczności i efektywności działalności jednostki.
Jeżeli na dzień bilansowy występuje obowiązek prawny lub wynikający z wiążącej umowy przeprowadzenia restrukturyzacji, jednostka tworzy rezerwę na restrukturyzację, o ile spełnione są warunki tworzenia rezerw. Wymaga to uwzględnienia wszelkich dowodów potwierdzających posiadanie planu restrukturyzacji, rozpoczęcia realizacji (wdrażania) programu restrukturyzacji bądź publicznego ogłoszenia planu restrukturyzacji zobowiązującego kierownictwo jednostki do jej przeprowadzenia lub zakończenia. Utworzone rezerwy na restrukturyzację przeprowadzaną na mocy umowy zwiększają „Pozostałe koszty operacyjne”.

Przykład 6

Rezerwa
Spółka N ma poważne problemy finansowe. Zarząd spółki podjął 29 grudnia 2022 r. uchwałę o zgłoszeniu wniosku o rozpoczęcie postępowania układowego. Wniosek został złożony 3 stycznia 2023 r. Wobec tego na dzień bilansowy 31 grudnia 2022 r. należało utworzyć rezerwę na przewidywane koszty postępowania restrukturyzacyjnego. Zarząd oszacował tę kwotę na 32 000 zł. Oszacowana kwota zostanie ujęta:
• Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 32 000 zł,
• Ma „Pozostałe rezerwy” 32 000 zł.
KSR 6 zwraca też uwagę na to, że plan restrukturyzacji, aby spełniał kryteria zaliczenia do zdarzeń obligujących, powinien określać obszar (obszary) działalności, które zostaną objęte restrukturyzacją, oraz uzasadnienie restrukturyzacji, także ekonomiczne. Plan powinien zatem wskazywać:
  • obszar i rodzaje zasobów majątkowych, które zostaną objęte działaniami restrukturyzacyjnymi, oraz ich lokalizacje (aktualne lub przyszłe);
  • grupy zwalnianych pracowników, którzy mają uzyskać rekompensaty i odszkodowania;
  • kwoty niezbędnych nakładów, jakie mają być poniesione;
  • program wdrożenia i harmonogram realizacji działań,
  • organy i instytucje nadzorujące przebieg restrukturyzacji.

Przykład 7

Znaczenie planu restrukturyzacji dla utworzenia rezerwy z jej tytułu (z KSR 6)
Kierownictwo jednostki podjęło za zgodą właścicieli decyzję o restrukturyzacji polegającej na zmianie technologii produkcji. Wiązać się to będzie ze zwolnieniem pewnej liczby pracowników i sprzedażą części parku maszynowego.
1. Do czasu ogłoszenia planu i harmonogramu działań bądź rozpoczęcia wdrażania planu jednostka nie tworzy rezerwy na restrukturyzację.
2. Ogłoszenie planu restrukturyzacji, uzgodnienia z przedstawicielami pracowników w kwestii odszkodowań i rekompensat, zawarcie wiążących umów o sprzedaż majątku oraz dostawy związane ze stosowaniem nowej technologii są podstawą oszacowania i ujawnienia rezerwy na restrukturyzację.
Jak czytamy w KSR 6, restrukturyzacja nie zawsze oznacza konieczność „wypływu w przyszłości środków zawierających korzyści ekonomiczne. Jeżeli plan restrukturyzacji nie przewiduje zdarzeń pociągających za sobą konieczność wypływu środków zawierających korzyści ekonomiczne, nie ma podstaw do tworzenia rezerwy”. Jak wskazano w ww. standardzie, restrukturyzacja ma ułatwiać wykonanie zobowiązań przez dłużnika, a po wykonaniu układu powrót do normalnego funkcjonowania na rynku. W większości postępowań restrukturyzacyjnych dłużnik zachowuje prawo zarządu, choć ograniczone.
Propozycje układowe określają sposób restrukturyzacji zobowiązań dłużnika. I tak restrukturyzacja zobowiązań dłużnika obejmuje w szczególności:
  • odroczenie terminu wykonania;
  • rozłożenie spłaty na raty;
  • zmniejszenie wysokości zobowiązań;
  • konwersję wierzytelności na udziały lub akcje;
  • zmianę, zamianę lub uchylenie prawa zabezpieczającego określoną wierzytelność.
Propozycje układowe mogą wskazywać jeden lub więcej sposobów restrukturyzacji zobowiązań dłużnika (art. 155-163 prawa restrukturyzacyjnego). I tak, jeśli w ramach układu odroczono termin spłaty zobowiązania o dłużej niż 12 miesięcy, to zmieni się tylko sposób prezentowania w bilansie tych zobowiązań. Zamiast jako „Zobowiązania z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy” będą one prezentowane jako „Zobowiązania z tytułu dostaw i usług - powyżej 12 miesięcy”. Nie są wymagane żadne księgowania na kontach. Z kolei w przypadku rozłożenia zobowiązań na raty zmieni się sposób prezentowania tych rat, których termin płatności będzie przypadał w terminie powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego.
Jeśli w ramach układu nastąpi zmniejszenie wartości wierzytelności, to wartość umorzonych zobowiązań zalicza się do:
  • „Pozostałych przychodów operacyjnych” - w odniesieniu do kwot niebędących zobowiązaniami finansowymi;
  • „Przychodów finansowych” - w odniesieniu do kwot zobowiązań finansowych.

Przykład 8

Umorzenie zobowiązania
Spółka M posiadała zobowiązanie w kwocie brutto 246 000 zł i naliczonych odsetkach do dnia otwarcia postępowania w kwocie 8000 zł. Rada wierzycieli w ramach układu postanowiła umorzyć spółce odsetki i 30 proc. zobowiązań nieodsetkowych. W tym wypadku umorzono więc 8000 zł odsetek i 73 800 zł kwoty głównej.
Saldo początkowe konta „Rozrachunki z dostawcami” 254 000 zł (246 000 + 8000 zł), strona Ma.
Księgowanie postanowień układu:
1. Umorzenie kwoty głównej:
• Wn „Rozrachunki z dostawcami” 73 800 zł,
• Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 73 800 zł.
2. Umorzenie odsetek:
• Wn „Rozrachunki z dostawcami” 8000 zł,
• Ma „Przychody finansowe” 8000 zł.
Najbardziej skomplikowanym z punktu widzenia dłużnika wydaje się układ zawierający konwersję długu na kapitał. W praktyce może ona mieć różne scenariusze w zależności od tego, kto jest wierzycielem (udziałowiec albo osoba trzecia), oraz od ustaleń wspólników. W szczególności dopuszczalna jest taka ewentualność, że w ramach procedury podwyższenia kapitału zakładowego zostaną utworzone nowe udziały, które obejmie wyłącznie wierzyciel (wspólnik czy osoba trzecia). W takim przypadku konieczne jest podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz zrzeczenie się przez pozostałych udziałowców przysługującego im prawa poboru, czyli prawa do objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Gdy w ramach procedury mającej na celu konwersję wierzytelności na udziały wkłady będzie wnosił tylko wierzyciel (wspólnik albo osoba trzecia), wówczas niezbędne jest przeprowadzenie zwykłej procedury podwyższenia kapitału zakładowego. Konieczna jest zatem zmiana umowy spółki, a uchwała wspólników w tej sprawie musi być umieszczona w protokole sporządzonym przez notariusza (np. w doniesieniu do spółki z o.o. przeprowadzane będzie to zgodnie z art. 255 par. 3 k.s.h.). Notariusz zajmie się także rozliczeniem PCC od tej czynności.
Bez udziału rejenta procedurę podwyższenia kapitału zakładowego można przeprowadzić w trybie S24 (tj. drogą elektroniczną). Skorzystanie z niego jest możliwe jedynie w przypadku spółek zarejestrowanych w trybie S24 i tylko wtedy, gdy umowa spółki nie była zmieniana poza systemem S24, poza tym zgodnie z art. 158 par. k.s.h. wkłady muszą mieć charakter pieniężny (w związku z tym procedura w trybie S24 nie jest praktykowana przy postępowaniach restrukturyzacyjnych).
Podwyższenie kapitału zakładowego poprzez konwersję długu na kapitał następuje z chwilą wpisania do KRS.
W księgach rachunkowych właśnie pod datą wpisu nastąpi księgowanie:
  • Wn „Rozrachunki z dostawcami”,
  • Ma „Kapitał podstawowy”.
Ewentualne różnice (bo układ nie musi przewidywać konwersji 1:1) ujmowane są jako pozostałe przychody operacyjne.

Zawieszenie działalności

Zagadnienia związane z zawieszeniem działalności gospodarczej reguluje ustawa z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1570; dalej: prawo przedsiębiorców). Na zasadach określonych w art. 22 ust. 1-2 prawa przedsiębiorców wykonywanie działalności gospodarczej może zawiesić przedsiębiorca niezatrudniający pracowników oraz przedsiębiorca zatrudniający wyłącznie pracowników przebywających na urlopie macierzyńskim, urlopie na warunkach urlopu macierzyńskiego, urlopie wychowawczym lub urlopie rodzicielskim niełączących korzystania z urlopu rodzicielskiego z wykonywaniem pracy u pracodawcy udzielającego tego urlopu. Z kolei ust. 3-4 art. 22 ww. ustawy stanowią, że przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej oraz poza tą spółką może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej w jednej z tych form, zaś przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą jako wspólnik w więcej niż jednej spółce cywilnej może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej w jednej lub kilku takich spółkach. Przy czym - jak czytamy w ust. 5 - w przypadku wykonywania działalności gospodarczej w spółce cywilnej zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej jest skuteczne, pod warunkiem jej zawieszenia przez wszystkich wspólników.
W świetle art. 24 ust. 1 prawa przedsiębiorców zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej oraz wznowienie wykonywania działalności gospodarczej następują na wniosek przedsiębiorcy, chyba że przepis odrębny stanowi inaczej. Przy czym procedury dotyczące zawieszenia i wznowienia działalności zależą od formy działania.
▶Przedsiębiorca wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG)
Tego typu przedsiębiorca może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na czas nieokreślony albo określony, jednak nie krótszy niż 30 dni. Okres zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, w przypadku przedsiębiorcy wpisanego do CEIDG, rozpoczyna się od dnia wskazanego we wniosku o wpis informacji o zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej i trwa do dnia wskazanego w tym wniosku albo we wniosku o wznowienie wykonywania działalności gospodarczej albo do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego (art. 23 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ww. ustawy).
▶Przedsiębiorca wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS)
Tego typu przedsiębiorca może zawiesić wykonywanie działalności gospodarczej na okres od 30 dni do 24 miesięcy. Okres zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej, w przypadku przedsiębiorcy wpisanego do rejestru przedsiębiorców KRS, rozpoczyna się od dnia wskazanego we wniosku o wpis informacji o zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej, nie wcześniej niż w dniu złożenia wniosku, i trwa do dnia wskazanego we wniosku o wpis informacji o wznowieniu wykonywania działalności gospodarczej, który nie może być wcześniejszy niż dzień złożenia wniosku (art. 23 ust. 2 i art. 24 ust. 3 prawa przedsiębiorców).
Podkreślić należy, że wpisy do rejestru KRS informacji zarówno o zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej, jak i o jej wznowieniu mają charakter konstytutywny, ponieważ ustawodawca wiąże skutek w postaci zawieszenia lub wznowienia wykonywania działalności gospodarczej z zamieszczeniem wpisu. Potwierdzeniem tego może być postanowienie Sądu Okręgowego w Bydgoszczy z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt VIII Gz 49/14.

Zawieszenia działalności. Na kontach

Jak wskazuje art. 25 prawa przedsiębiorców, w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z tej działalności. Może on jednak wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przyjmować należności (powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej), zbywać własne środki trwałe i wyposażenie, osiągać przychody finansowe (także z działalności prowadzonej przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej), zostać poddany kontroli (na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą), a także powołać albo odwołać zarządcę sukcesyjnego (o którym mowa w ustawie o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw). Ponadto przedsiębiorca w ww. okresie jest obowiązany regulować zobowiązania (powstałe przed datą zawieszenia), ma też prawo albo obowiązek uczestniczyć w postępowaniach sądowych, postępowaniach podatkowych i administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed datą zawieszenia, a także wykonywać wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa.
W trakcie zawieszenia działalności gospodarczej nie trzeba płacić składek ZUS, zaliczek na podatek dochodowy czy też składać deklaracji VAT, jeśli nie dokonuje się w tym czasie transakcji opodatkowanych VAT. Należy jednak sporządzać roczne zeznanie podatkowe i sprawozdania finansowe w przypadku jednostek prowadzących księgi rachunkowe. Przy czym w art. 12 ust. 3b ustawy o rachunkowości wskazano uproszczenie polegające na tym, że można nie zamykać ksiąg rachunkowych za rok obrotowy, w którym działalność jednostki przez cały czas pozostawała zawieszona, chyba że jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych lub występują inne zdarzenia wywołujące skutki o charakterze majątkowym lub finansowym. Powyższego uproszczenia nie stosuje się jednak do emitentów papierów wartościowych zamierzających się ubiegać o dopuszczenie lub ubiegających się o dopuszczenie do obrotu na rynku regulowanym w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na tym rynku (art. 12 ust. 3c u.r.).
Oznacza to, że w okresie zawieszenia działalności gospodarczej jednostka może być zwolniona z obowiązków związanych z rachunkowością, czyli z prowadzenia ksiąg rachunkowych, sporządzania i składania sprawozdania finansowego w sądzie rejestrowym oraz sporządzania i składania sprawozdania z działalności. W przypadku jednak wystąpienia zdarzeń o charakterze majątkowym lub finansowym jest ona zobowiązana do ujawnienia tych zdarzeń w księgach rachunkowych, co wywołuje obowiązki związane z zamknięciem roku obrotowego.

Przykład 9

Sprawozdanie
Rokiem obrotowym spółki z o.o. jest rok kalendarzowy. Spółka zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej od 1 stycznia 2022 r. na 12 miesięcy i zgłosiła ten fakt do rejestru przedsiębiorców KRS. W grudniu 2022 r. bank naliczył odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym spółki w wysokości 32 zł. W tym samym miesiącu spółka otrzymała również zapłatę za fakturę sprzedaży z poprzedniego roku w wysokości 4000 zł. W związku z tym, że w trakcie 2022 r. wystąpiły zdarzenia o charakterze majątkowym, które wymagały ujęcia w księgach rachunkowych, spółka z o.o. była zobowiązana do sporządzenia sprawo zdania finansowego za 2022 r., mimo że w tym czasie jej działalność była zawieszona
Zaznaczyć trzeba, że uproszczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 3b ustawy o rachunkowości, dotyczy tylko pełnego roku obrotowego, w którym trwa stan zawieszenia. Jeśli zatem jednostka zawiesiła działalności w trakcie 2022 r., to za ten rok musi zamknąć księgi i sporządzić sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2022 r.
W sytuacji gdy działalność pozostaje zawieszona przez cały rok obrotowy i w tym roku obrotowym jednostka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych oraz nie ponosi żadnych opłat (np. za energię elektryczną, czynsz najmu, telefony, prowadzenie rachunku bankowego), a także nie osiąga przychodów w postaci odsetek lub innych, to może ona, na podstawie art. 12 ust. 3b ustawy o rachunkowości, nie zamykać ksiąg rachunkowych za ten rok obrotowy i nie sporządzać sprawozdania finansowego.
Uwaga! Sprawozdanie finansowe jednostki po wznowieniu przez nią działalności gospodarczej będzie obejmować również okres, w którym działalność była zawieszona.
Analizując operacje gospodarcze w czasie okresu zawieszenia działalności, należy pamiętać o odpisach amortyzacyjnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Nie ma przepisów, które by zawieszały w rachunkowości dokonywanie tych odpisów. Jak wskazuje art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości, od środków trwałych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych nie tylko ze względu na to, że tracą swoją wartość w wyniku ich używania, ale również na skutek upływu czasu. Jeżeli zatem jednostka posiada w ewidencji księgowej niezamortyzowane środki trwałe, to nie będzie mogła skorzystać z uproszczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 3b ustawy o rachunkowości. Dlatego w trakcie zawieszenia wykonywania działalności pomimo braku zużycia fizycznego środków trwałych zawsze będzie występować ich zużycie ekonomiczne (moralne). W celu uwzględnienia utraty wartości środka trwałego na skutek zużycia ekonomicznego z tytułu tempa postępu techniczno-ekonomicznego, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się bez przerw.

Przykład 10

Amortyzacja
Spółka A posiada nabyte w 2021 r. maszyny, których wartość początkowa wynosi 80 000 zł. Dla urządzeń tych zaplanowano pięcioletni okres użytkowania. Z dniem 1 stycznia 2023 r. zarząd spółki zgłosił do KRS zawieszenie działalności w 2023 r. Niezależnie od tego, że w 2023 r. spółka nie prowadzi działalności, to nalicza odpisy amortyzacyjne od maszyn. Roczny odpis wynosić będzie 16 000 zł (20 proc. z 80 000 zł - przez pięć lat)
Warto tu tylko przypomnieć, że podatkowo podlegają amortyzacji składniki majątku (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne), które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności (art. 16c pkt 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2640; dalej: ustawa o CIT, oraz art. 22c pkt 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2687; dalej: ustawa o PIT).
Jeśli jednostka ponosi inne koszty w trakcie zawieszenia działalności lub uzyskuje przychody, to są one ujmowane według ogólnych zasad jako koszty lub przychody działalności operacyjnej - zależnie od ich charakteru. Nie ma podstaw do odraczania ujmowania przychodów i kosztów tylko dlatego, że jednostka formalnie zawiesiła działalność. W rachunkowości obowiązują zasady memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów. A zgodnie z nimi operacje gospodarcze ujmuje się niezależnie od daty ich zapłaty, przypisując do tego okresu sprawo zdawczego, w którym dana operacja miała miejsce.

Przykład 11

Koszty najmu
Spółka F zawiesiła działalności z dniem 1 stycznia 2023 r. Spółka nie zrezygnowała z wynajmu pomieszczenia ze względu na to, że pozyskanie takiej lokalizacji może być w przyszłości bardzo trudne. Wynajmujący co miesiąc wystawia fakturę na 500 zł + 23 proc. VAT, ale zgodził się na otrzymanie zapłaty z opóźnieniem trzy miesięcznym. Spółka powinna już za styczeń ująć koszty najmu. Zarząd podjął decyzje o nieodliczaniu VAT naliczonego.
• Wn „Usługi obce” 500 zł,
• Wn „Podatki i opłaty” 115 zł,
• Ma „Rozrachunki z dostawcami” 615 zł.

Przekształcenie

Inną formą wprowadzenia zmian w ramach działalności jest dokonanie przekształcenia - zmiany formy organizacyjno-prawnej jednostki. Najczęściej takie decyzje podyktowane są względami związanymi z pozyskiwaniem nowych wspólników albo optymalizacją opodatkowania. Skutki podatkowe nie będą przedmiotem opracowania - zostały wskazane we wcześniejszych Poradnikach GP na czas kryzysu. Tu przyjrzymy się aspektom związanym z rachunkowością.

Jednoosobowa działalność gospodarcza

Obowiązujące od 2022 r. przepisy podatkowe powodują, że wielu przedsiębiorców rozważa możliwość przekształcenia swoich jednoosobowych działalności (dalej: JDG) w spółki z o.o. Procedurę prawną w tym zakresie regulują art. 5841-58413 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2436; dalej: k.s.h.). Z nich też wynikają obowiązki rachunkowe w tym zakresie. Zaznaczyć należy, że przekształcenie JDG w spółkę kapitałową wymaga wsparcia księgowego i prawników. Księgowi muszą przygotować sprawozdanie finansowe na potrzeby przekształcenia, które potem będą podlegały badaniu przez biegłego rewidenta. Plan przekształcenia musi być bowiem przygotowany w formie aktu notarialnego i złożony wraz z opinią biegłego w sądzie rejestrowym. Co ważne, w planie tym musi być ujęte sprawozdanie finansowe i wycena posiadanych przez przedsiębiorcę aktywów i pasywów. Ponieważ przepisy nie wskazują, w jakiej formie ma być przygotowane sprawozdanie finansowe, dlatego według załącznika nr 1 do u.r. należy je sporządzić w formie elektronicznej i opatrzyć elektronicznym podpisem. Czas na przygotowanie takiego sprawozdania jest bardzo krótki, bowiem plan przekształcenia musi być przygotowany na określony dzień w miesiącu poprzedzającym sporządzenie planu przekształcenia przedsiębiorcy. Oznacza to, że wygodniejsze jest przygotowanie się do sporządzenia sprawozdania np. na pierwszy dzień miesiąca, bo wtedy jest więcej czasu na przeprowadzenie pozostałych czynności.

Przykład 12

Plan przekształcenia
Sprawozdanie zostało przygotowane na 31 grudnia 2022 r. Zgodnie z k.s.h. plan powinien być przygotowany w styczniu 2023 r.

Przykład 13

Do końca lutego
Sprawozdanie finansowe zostało przygotowane na 1 stycznia 2023 r. Plan przekształcenia może być przygotowany do końca lutego 2023 r.
Warto też pamiętać, że rozpoczynając prowadzenie ksiąg po przekształceniu JDG, nie można korzystać z wydłużenia pierwszego roku obrotowego. Ministerstwo Finansów wskazało, że: „(...) przekształcenie osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w spółkę z o.o. nie oznacza rozpoczęcia działalności dla spółki przekształconej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Zatem regulacja zawarta w (...) art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości - że jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny - nie ma w tym przypadku zastosowania (...)”. Przy czym w myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Gdyby jednak jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres może połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. Możliwość taką dla podatników CIT dopuszczają także przepisy ustawy o tym podatku. Nie mają one jednak zastosowania np. do spółki z o.o. powstałej z przekształcenia innego podmiotu. Jeśli przykładowo przedsiębiorstwo osoby fizycznej czy spółka jawna osób fizycznych przekształciły się w styczniu 2023 r. w spółkę z o.o., to każdy z tych podmiotów musi zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający dzień przekształcenia i otworzyć księgi spółki z o.o. na dzień przekształcenia. W takim przypadku następne sprawozdanie finansowe sporządzone będzie na koniec 2023 r.
UWAGA! Nie można wydłużyć pierwszego roku obrotowego nowo zarejestrowanej spółki z o.o. (czyli połączyć roku 2022 i roku 2023). W świetle art. 29 ust. 3 ustawy o rachunkowości zmiana formy prawnej jednostki nie stanowi bowiem przeszkody do uznania, że działalność jest kontynuowana. Przekształcenie w spółkę z o.o. nie oznacza rozpoczęcia działalności dla spółki przekształconej w rozumieniu ustawy o rachunkowości.
▶Ustalenie wszystkich składników majątkowych oraz źródeł ich finansowania
Przygotowując sprawozdanie na potrzeby przekształcenia przy sporządzaniu inwentarza, należy ustalić istnienie i wartość wszystkich składników majątkowych oraz źródeł ich finansowania. Wartość ta jest ustalana według zasad wynikających z ustawy o rachunkowości, która w niektórych aspektach różni się od podejścia podatkowego. Wyzwaniem dla JDG będzie sporządzenie sprawo zdania finansowego szczególnie wtedy, gdy nie prowadzi ona ksiąg rachunkowych, a tylko uproszczoną ewidencję podatkową. Wtedy - jak wskazuje k.s.h. - sprawozdanie finansowe sporządza się na podstawie podsumowania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (PKPiR) oraz innych ewidencji prowadzonych przez przedsiębiorcę dla celów podatkowych, spisu z natury, a także innych dokumentów pozwalających na sporządzenie tego sprawozdania. Nie jest to wcale takie proste, bowiem zapisy w PKPiR odnoszą się jednie do przychodów i kosztów (nie zawierają informacji o wartości aktywów i zobowiązań). Pamiętać należy, że wycena na potrzeby sporządzenia sprawozdania pełni funkcję wyceny aktywów i pasywów, o której mowa w dokumentach dołączanych do planu przekształcenia. Powinna być zatem należycie udokumentowana. Konieczne jest więc sporządzenie inwentarza - czyli zestawienia wszystkich składników majątkowych i źródeł ich finansowania na podstawie spisania ich z natury, weryfikacji dokumentów i wcześniej prowadzonych wszelkich zestawień przez przedsiębiorcę.
Najprostszym wydaje się ustalenie wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Informacje na ich temat powinny wynikać z rzetelnie prowadzonej na potrzeby podatkowe ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeśli przedsiębiorca nie korzysta z przyśpieszonych metod amortyzacji, to rzeczywiście w wielu przypadkach można przyjąć, że wartości wynikające z tej ewidencji będą dawały podstawę do ustalenia stanu tych aktywów. Ale trzeba zawsze sprawdzić, czy wszystkie użytkowane środki trwałe są ujęte w tej ewidencji oraz czy nie zaistniały przesłanki wskazujące na konieczność objęcia składnika odpisem aktualizującym (odpisy nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, ale na potrzeby rachunkowości czasem są konieczne). Podkreślić należy, że to przedsiębiorca powinien poinformować biuro rachunkowe o tym, które składniki majątku są niepełnowartościowe i powinny być objęte odpisem. Pracownicy biura nie mają na co dzień do czynienia bezpośrednio z działalnością klienta, dlatego trudno im to ocenić.

Przykład 14

Środki trwałe
Przedsiębiorca posiada maszynę z 2020 r., która nie jest przez niego użytkowana w codziennej działalności. Korzysta z niej tylko sporadycznie, przy czym wszystko wskazuje na to, że nie będzie ona używana w kolejnym roku. Przedsiębiorca nalicza amortyzację zgodnie z wykazem stawek amortyzacyjnych - 10 proc. rocznie. Wartość tej maszyny z ewidencji jest znacznie wyższa niż wartość użytkowa. Na potrzeby sporządzenia sprawozdania finansowego należy objąć tę maszynę odpisem - w rachunku zysków i strat będzie to „Pozostały koszt operacyjny”. Na potrzeby rozliczeń podatkowych przedsiębiorca nie będzie tego odpisu uwzględniał. I choć podatkowo zostanie on uznany za koszt dopiero w momencie sprzedaży lub likwidacji maszyny, to rachunkowość nakazuje wcześniejsze rozpoznanie tego kosztu.
Wartość towarów i materiałów jest w PKPiR odpisywana w koszty w dacie ich zakupu. Natomiast prawo bilansowe wymaga, aby ujawnić istniejące na dzień sporządzenia sprawozdania towary, materiały oraz wyroby gotowe. Należy ustalić zatem ich wartość na podstawie spisu z natury. Do wyceny tego spisu należy zastosować ceny nabycia (ewentualnie zakupu). W przypadku zapasów wyrobów gotowych oraz produkcji niezakończonej ich wartość powinna być ustalona na podstawie kosztu wytworzenia, czyli tak samo, jak to się robi przy corocznym remanencie. Do bilansu nie wprowadza się jedynie - inaczej niż przy remanencie - wartości braków, jeśli nie przedstawiają one wartości użytkowej.
Jeśli w jednostce są niepełnowartościowe zapasy, to na potrzeby wyceny i sprawozdania powinny być one objęte odpisem aktualizacyjnym (niestanowiącym KUP), tak aby wartość tych aktywów była realną kwotą, jaka może być odzyskana w wyniku ich sprzedaży.
Nie ma zaś potrzeby przeprowadzania spisu z natury materiałów biurowych czy pomocniczych, które są ujmowane w dacie zakupu w kolumnie 13 „Pozostałe wydatki” PKPiR. Na potrzeby rachunkowości nie przedstawiają one realnej wartości użytkowej i najczęściej zostały na dzień sprawozdania zużyte.

Przykład 15

Opakowania
Jan Nowak produkuje opakowania. W czasie spisu na 31 stycznia 2023 r. ustalił wartość produkcji zakończonej na 255 000 zł, a niezakończonej na 8000 zł. Przedsiębiorca wpłacił dostawcom 45 000 zł tytułem zaliczek. W sprawozdaniu na potrzeby przekształcenia wartość zapasów będzie zaprezentowana w kwocie 308 000 zł (co wynika z wyliczenia 255 000 zł + 8000 zł + 45 000 zł).
▶Lista należności i zobowiązań
Ogromnym wyzwaniem jest zawsze przygotowanie listy należności i zobowiązań. Znajomość stanu rozrachunków nie jest obowiązkowa przy prowadzeniu PKPiR. Duża część przedsiębiorców sama prowadzi takie rejestry, ale nie zawsze są one w pełni miarodajne na potrzeby rachunkowości. I tak wartość należności i zobowiązań ustalana jest najczęściej na podstawie analizy dokumentów. Należy przy tym jednak pamiętać, że:
  • na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego należności i zobowiązania (oraz inne aktywa i pasywa) wyrażone w walucie obcej powinny być wycenione według kursu średniego NBP obowiązującego na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego. Należy je więc z wartości historycznych przeliczyć i ująć w rachunku zysków i strat;
  • otrzymane zaliczki na poczet dostaw i usług są prezentowane w bilansie jako zobowiązania. Jeśli są wyrażone w walucie obcej, to trzeba je oczywiście wycenić;
  • przekazane przez przedsiębiorcę zaliczki są prezentowane jako zapasy, jeśli dotyczą towarów i materiałów lub jako zaliczki na środki trwałe w budowie, jeśli dotyczą rzeczowych aktywów trwałych;
  • jeśli występują należności lub zobowiązania przeterminowane, to należy od nich naliczyć odsetki i rekompensaty wynikające z przepisów o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych;
  • w przypadku należności, których termin płatności upłynął, a nie zostały uregulowane, należy też rozważyć, czy nie powinno się dokonać od nich odpisów aktualizujących. Nie jest bowiem prawidłowe, aby należności obejmowały kwoty, które nie zostaną najprawdopodobniej odzyskane. Wysokość odpisów powinna być udokumentowana, np. wydrukami z KRS o postawieniu kontrahentów w stan likwidacji czy innymi dokumentami wskazującymi obniżone prawdopodobieństwo uzyskania tych kwot;
  • nie powinny być prezentowane jako należności w bilansie kwoty, które uznano za nieściągalne lub które się przedawniły. Nie ma przy tym znaczenia, iż nieściągalność lub fakt przedawnienia nie zostały uznane podatkowo.

Przykład 16

Zagraniczne należności
Analiza dokumentów dotyczących należności z tytułu dostaw i usług wykazała, że są należności zagraniczne niespłacone z 2022 r. Klient biura wskazał, że nie będzie wynajmował zagranicznych kancelarii prawnych do dochodzenia tych należności, a nie widzi szansy uzyskania ich spłaty. W takiej sytuacji ww. należności nie powinny być ujęte w sprawozdaniu, przy czym ich wartość powinna obciążać koszty w rachunku zysków i strat.
Z kolei wartość rozrachunków publiczno-prawnych powinna wynikać z deklaracji podatkowych i obliczeń zobowiązań, tam gdzie nie ma obowiązku składania deklaracji. Co ważne, w przypadku rozrachunków publiczno-prawnych należy przeanalizować nie tylko ostatnie deklaracje, ale trzeba też sprawdzić wcześniejszą dokumentację, bowiem mogą z niej wynikać nierozliczone kwoty dotyczące wcześniejszych miesięcy.

Przykład 17

Sprawozdanie
Pani Anna prowadzi sprzedaż na eksport i wewnątrzwspólnotową. Zakupy są dokonywane w kraju, zatem występuje w tym przypadku nadwyżka VAT naliczonego nad należnym. Jeśli pani Anna przenosiłaby nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym na kolejne miesiące do rozliczenia, to stan aktywów byłby prezentowany w kwocie wynikającej z deklaracji za ostatni okres rozliczeniowy. Byłaby ta kwota prezentowana w aktywach bilansu jako „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe”.
Jeśli jednak pani Anna występuje o zwrot nadwyżki VAT naliczonego w aktywach, w należnościach krótkoterminowych - pozycja „Należności z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych” powinna obejmować kwoty z wszystkich wcześniej złożonych deklaracji, łącznie z tą za ostatni miesiąc przed dniem sprawozdawczym, z których VAT nie wpłynął jeszcze na rachunek bankowy działalności. Czyli jeśli sprawozdanie jest sporządzone na 1 lutego 2023 r., to przy 60-dniowym terminie zwrotu będzie to dotyczyć października-grudnia 2022 r. oraz ewentualnie wcześniejszych, jeśli urząd przedłużył termin.
Natomiast w przypadku nadwyżki VAT należnego nad naliczonym zobowiązaniem będzie kwota z deklaracji za ostatni miesiąc, pod warunkiem że wszystkie wcześniejsze zobowiązania z tego tytułu zostały zapłacone.
Przygotowując listę należności i zobowiązań, trzeba też uważać na deklaracje dla ZUS. Na DRA są wykazywane składki nie tylko za pracowników lub zleceniobiorców, ale też za samego prowadzącego działalność gospodarczą. Można tu zatem rozważyć trzy sposoby ujęcia:
1) jako zobowiązanie wykazać całą kwotę niepłaconych na dzień sprawozdania deklaracji DRA, a część zobowiązań przypadającą na przedsiębiorcę wykazać jako należność krótkoterminową od tego przedsiębiorcy. Ten sposób jest praktykowany, gdy przedsiębiorca zwraca składki do kasy albo na rachunek firmowy;
2) jako zobowiązanie wykazać całą kwotę niepłaconych na dzień sprawozdania deklaracji DRA, a część zobowiązań przypadającą na przedsiębiorcę wykazać jako tzw. trwałe pomniejszenie kapitału podstawowego. Ten sposób jest najczęściej stosowany, przedsiębiorcy bowiem zwykle tych kwot nie zwracają do JDG;
3) jako zobowiązanie wobec ZUS pokazać kwotę z DRA pomniejszoną o składki dotyczące przedsiębiorcy.
Przy ustalaniu stanu zobowiązań należy też przypomnieć, że ujemne salda na rachunku bankowym oznaczają linię kredytową. Kwoty wykorzystane powinny być zaprezentowane jako zobowiązania krótkoterminowe. Wartość limitu ujawnia się w informacji dodatkowej.
Jeśli przedsiębiorca posiada odrębne kredyty, np. inwestycyjne, to należy pamiętać nie tylko o ich wycenie i uwzględnieniu naliczonych odsetek czy różnic kursowych, ale przede wszystkim o wyodrębnieniu - jaka ich część stanowi zobowiązanie krótkoterminowe, a jaka zobowiązanie długoterminowe. Taki podział należy też zastosować, jeśli przedsiębiorca miałby zobowiązanie z tytułu leasingu i ze względu na jego istotność zdecydował się pokazać je jako „zobowiązanie z tytułu leasingu finansowego” (co zdarza się niesłychanie rzadko przy przekształceniach). Zaś wartość umów leasingu operacyjnego powinna być ujawniona w informacji dodatkowej.
Należy też pamiętać, że kapitał własny przedsiębiorcy jest najczęściej ustalany jako różnica między wartością aktywów i pasywów. Jednak przy przekształcaniu jednostki należy rozważyć, czy cała wartość wkładu właścicielskiego będzie stanowiła kapitał podstawowy. Jeśli przedsiębiorca postanowi, że kapitał podstawowy spółki powstałej z przekształcenia będzie niższy niż jego całkowity wkład, nadwyżkę należy ująć jako kapitał zapasowy. Trzeba też przeanalizować zmiany, jakie miały miejsce na rachunkach bankowych jednostki. Często bowiem są z nich pobierane środki przez właściciela, które zamierza on potem zwrócić do jednostki. W takim wypadku są one pokazywane jako należności (inne), a nie pomniejszenie kapitału własnego przedsiębiorstwa.
▶Ustalenie wyniku finansowego
Wiele problemów może też przysporzyć ustalenie wyniku finansowego. Nie będzie on identyczny jak różnica między przychodami i kosztami z PKPiR. Wynik finansowy będzie uwzględniał wycenę aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych (jako przychody lub koszty finansowe - w zależności od tego, jak zmieniały się kursy walutowe). Przychodami, których nie ma w PKPiR, będą też naliczone odsetki. I analogicznie: kosztami finansowymi będą odsetki naliczone od zobowiązań. Jeśli na potrzeby wyceny konieczne było dokonanie odpisów aktualizacyjnych, to one także pomniejszą księgowy wynik finansowy jako „Pozostałe koszty operacyjne”.
▶Przygotowanie rachunku zysków i strat
Rachunek zysków i strat (RZiS) najczęściej sporządzany jest w wersji porównawczej. Przy czym większość kosztów według rodzaju (i nie tylko) ukryta jest w kolumnie „Pozostałe wydatki”. Należy zatem z niej „wyłuskać” - aby oddzielnie zaprezentować - wartości: usług obcych, ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń, amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) czy też podatków i opłat. Trzeba także sprawdzić, jak są ujmowane wynagrodzenia i składki ZUS. W PKPiR są one ujmowane pod datą zapłaty, natomiast na potrzeby sprawozdania powinny być ujmowane w okresie, którego dotyczą. Zatem koszty w rachunku zysków i strat trzeba powiększyć o wartość wynagrodzeń i składek ZUS obciążających pracodawcę, które jeszcze nie zostały wypłacone pracownikom lub zleceniobiorcom. Z kolumny „Pozostałe wydatki” należy też wyodrębnić odsetki od kredytów czy zrealizowane różnice kursowe - powinny być one prezentowane w RZiS w sekcji zdarzeń finansowych.
▶Przeprowadzenie badania
Plan przekształcenia zawierający sprawozdanie przygotowane w opisany powyżej sposób musi być poddany obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Biegłego wyznacza sąd rejestrowy właściwy ze względu na siedzibę przedsiębiorcy na zasadach wynikających z art. 58480 k.s.h. Przedsiębiorca musi w tym celu złożyć stosowny wniosek do właściwego dla siebie sądu rejestrowego. Przedsiębiorca może dołączyć do wniosku prośbę o wyznaczenie przez sąd wskazanego przez niego biegłego. Wniosek taki jest uzasadniony, jeżeli przedsiębiorcy zależy na szybszym przejściu tego etapu procedury i z wybranym przez siebie biegłym uzgodni krótki termin sporządzenia opinii. Do wniosku warto dołączyć także dokument potwierdzający zgodę biegłego na jego wyznaczenie do zbadania planu, a także zaliczkę na poczet jego wynagrodzenia (art. 5848 par. 4-5 k.s.h.). Sąd nie jest związany taką prośbą. Z reguły jednak wnioski takie są uwzględniane.
▶Pozostałe czynności
Po zakończeniu badania przez biegłego może nastąpić ostatni etap transformacji prowadzący do uzyskania wpisu do KRS. W jego ramach powinno dojść do złożenia oświadczenia o przekształceniu (art. 5849 k.s.h.), podpisania aktu założycielskiego spółki z o.o. oraz powołania członków organów spółki. Pierwsze dwa dokumenty wymagają formy aktu notarialnego. Akt założycielski spółki podlega PCC według stawki 0,5 proc. od wartości kapitału zakładowego pomniejszonego o koszt wpisu do KRS oraz wysokość wynagrodzenia notariusza za sporządzenie aktu notarialnego obejmującego akt założycielski. Rozliczeniem PCC powinien zająć się notariusz. Zobowiązany jest on pobrać podatek i przekazać go do urzędu skarbowego. Z chwilą wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS przedsiębiorca przekształcany stanie się spółką przekształconą. Będzie to dzień przekształcenia. Z tym dniem osoba fizyczna - przedsiębiorca przekształcany stanie się wspólnikiem spółki przekształconej. Spółka uzyska nowy NIP i REGON.
Po wpisie do KRS trzeba będzie złożyć w urzędzie skarbowym NIP-8. Wspólnik jednoosobowej spółki z o.o. dla celów ZUS jest traktowany jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność. Powinien on dokonać zgłoszenia siebie do odpowiednich ubezpieczeń (społecznych i zdrowotnego lub tylko zdrowotnego) oraz jako płatnik składek.
Wpis do KRS kończy procedurę transformacji. Spółka będzie funkcjonować pod swoją firmą (dojdzie do zmiany nazwy). Centralna Informacja KRS zgłosi do CEIDG informację o przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę niezwłocznie, nie później niż w terminie siedmiu dni roboczych od dnia dokonania wpisu do KRS jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej wskutek przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Informacja ta zostanie ujawniona w CEIDG. Natomiast obowiązek złożenia wniosku o wykreślenie z CEIDG obciąża już indywidualnego przedsiębiorcę. Na podstawie danych z planu przekształcenia skorygowanych o skutki zdarzeń, jakie miały miejsce między dniem, na który sporządzono sprawozdanie finansowe do planu, a dniem wpisu przekształcenia do KRS, należy otworzyć księgi rachunkowe w powstałej spółce z o.o. Należy to zrobić w ciągu 15 dni od dnia przekształcenia. Oczywiście należy też przygotować w związku z tym dokumentację polityki rachunkowości, o której mowa w art. 10 ustawy o rachunkowości.

Inne podmioty

Jak wskazuje art. 551 par. 1. k.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) mogą być przekształcone w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie zaś z par. 2 tego artykułu spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową inną niż spółka jawna. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.
Jak wskazuje art. 556 k.s.h., do przekształcenia spółki wymaga się:
  • sporządzenia planu przekształcenia spółki wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta;
  • powzięcia uchwały o przekształceniu spółki;
  • powołania członków organów spółki przekształconej albo określenia wspólników prowadzących sprawy tej spółki i reprezentujących ją;
  • dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia spółki przekształcanej.
▶Plan przekształcenia
Przygotowuje go zarząd spółki przekształcanej albo wszyscy wspólnicy prowadzący sprawy spółki przekształcanej. Sporządza się go w formie pisemnej pod rygorem nieważności (w spółce jednoosobowej w formie aktu notarialnego).
Jak stanowi art. 558. par. 1 k.s.h., plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej:
1) ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia;
2) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową określenie wartości godziwej udziałów albo akcji wspólników.
Do planu przekształcenia należy dołączyć:
1) projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki;
2) projekt umowy albo statutu spółki przekształconej;
3) w przypadku przekształcenia w spółkę akcyjną wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej;
4) sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na dzień, o którym mowa w par. 1 pkt 1, tj. na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe.
Integralną częścią planu przekształcenia są informacje księgowe, w tym sprawozdanie finansowe, które nie jest formalnym rocznym sprawozdaniem, a źródłem danych o majątku. Jeśli jednostka przekształcana prowadziła wcześniej księgi rachunkowe, dane do takiego sprawozdania ustala się na podstawie zapisów w księgach rachunkowych. Problemem najczęściej jest tu przypisanie przychodów i kosztów, które dotyczą całego miesiąca. Dlatego jako dzień, na który przygotowuje się sprawo zdanie finansowe na potrzeby planu przekształcenia, najlepiej wybrać pierwszy albo ostatni dzień miesiąca. Przy czym - jak wskazano w części dotyczącej przekształcenia JDG - tu też wygodniejsze będzie wskazanie dnia z początku miesiąca.
Sporządzając sprawozdanie finansowe na potrzeby przekształcenia spółek, trzeba postąpić tak jak na dzień bilansowy, tj.:
  • dokonać bilansowej wyceny aktywów i pasywów, w tym w szczególności dokonać wyceny pozycji walutowych i zarachowania różnic kursowych, utworzyć niezbędne odpisy aktualizujące, oszacować rezerwy, dokonać przeszacowania pozycji wycenianych w wartości godziwej, naliczyć odsetki od zobowiązań finansowych i zarachować należne odsetki od udzielonych pożyczek;
  • w sytuacji gdy składniki rzeczowych aktywów obrotowych są odpisywane w koszty w momencie ich nabycia - ustalić ich rzeczywisty stan drogą inwentaryzacji,
  • ustalić wynik finansowy.
Powyższe operacje należy zaksięgować. Nie zamyka się ksiąg rachunkowych na dzień tego sprawozdania (chyba że data zbiega się z końcem roku obrotowego). Nie składa się go również odrębnie w KRS.
Jeśli w ciągu bieżącego roku obrotowego wspólnikom były wypłacane zaliczki na poczet zysku, należy je ująć w pasywach jako odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego ze znakiem minus. Nie powinno się ich wykazywać w należnościach.
UWAGA! Sprawozdanie finansowe należy sporządzić w strukturze XML, przy czym wspólnikom należy je udostępnić w formie umożliwiającej im zapoznanie się z jego treścią, toteż zaleca się wraz z plikiem XML udostępnić im również deskrypcję pliku w PDF.
W przypadku przekształcania w spółkę akcyjną plan przekształcenia należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności oraz w celu ustalenia, czy wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej jest rzetelna. Natomiast w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową lub odwrotnie konieczne jest zamkniecie ksiąg rachunkowych i sporządzenie sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający dzień wpisu spółki przekształconej, czyli na przykład na dzień poprzedzający przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. czy spółki komandytowej w spółkę z o.o. Spółka przekształcana musi zamknąć księgi w ciągu trzech miesięcy; tyle samo czasu ma na sporządzenie sprawozdania finansowego, które podstawę wprowadzenia bilansu otwarcia w księgach powstałej spółki przekształconej. Natomiast księgi spółki z o.o. powinny zostać otwarte na dzień zmiany formy prawnej - trzeba je otworzyć w ciągu 15 dni od tego dnia.
Zaznaczyć należy, że w myśl art. 9 ust. 2g ustawy o CIT w przypadku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w spółkę albo przejęcia spółki niebędącej osobą prawną przez spółkę w następstwie łączenia, na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, a w przypadku przejęcia - na dzień wpisu do rejestru połączenia, spółka niebędąca osobą prawną jest obowiązana do:
1) zamknięcia ksiąg rachunkowych - w przypadku gdy prowadzi księgi rachunkowe,
2) sporządzenia wykazu składników majątku jej przedsiębiorstwa, zawierającego określone dane - w przypadku gdy nie prowadzi ksiąg rachunkowych.
Podobna regulacja wprowadzona została do art. 24 ustawy o PIT. Artykuł 24 ust. 3g ustawy o PIT stanowi bowiem, że spółka niebędąca osobą prawną jest obowiązana do sporządzenia wykazu składników majątku jej przedsiębiorstwa oraz zamknięcia ksiąg, jeżeli spółka taka prowadzi księgi rachunkowe. Wtedy art. 8 ust. 6 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio - mamy wtedy do czynienia z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych. Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 2f ustawy o CIT w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, spółka przekształcana jest zobowiązana zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Wtedy także art. 8 ust. 6 tej ustawy ma odpowiednie zastosowanie. Na podstawie zamkniętych ksiąg lub sporządzonego wykazu podatnicy ustalą wartość poszczególnych składników majątku na dzień przekształcenia dla celów podatkowych.
Pamiętać należy, że jeśli sąd wpisze przekształcenie w trakcie miesiąca, to problemem może być rozliczenie przychodów i kosztów przypadających na spółkę przekształcaną i tę powstałą w wyniku przekształcenia. Podkreślić trzeba, że z prawnego punktu widzenia spółka przekształcona jest kontynuatorką działalności, praw i obowiązków spółki przekształcanej. Jednak z punktu widzenia prawa bilansowego są to dwa odrębnie raportujące podmioty. Oznacza to, że spółka przekształcana, sporządzając sprawozdanie na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, powinna przypisać do ustalonego w sprawozdaniu wyniku finansowego wszystkie przypadające na nią przychody i obciążające ją koszty aż do dnia poprzedzającego przekształcenie włącznie. Przychody, które naliczane są w cyklach miesięcznych - np. z najmu - w spółce przekształcanej powinno się przypisać w proporcji do liczby dni od pierwszego dnia miesiąca do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia włącznie. Księguje się je na konto przychodów ze sprzedaży usług, a drugostronnie na konto należności w kwocie netto, gdyż VAT od całości rozliczy już podmiot powstały w wyniku przekształcenia (o ile jest czynnym podatnikiem VAT). Zgodnie bowiem z art. 93a par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2707) występuje tu sukcesja w VAT, zaś obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu umówionego okresu rozliczeniowego. Analogicznie powinno się postąpić z kosztami rozliczanymi w cyklu miesięcznym, np. z najmem, stałą obsługą prawną i księgową, usługami telekomunikacji czy kosztami energii. Ale można też zastosować inne mierniki. I tak energię można rozliczyć nie proporcją liczby dni w miesiącu do dnia przekształcenia, tylko przez spisanie z licznika faktycznego zużycia. Z kolei koszty usług na rzecz spółki można rozdzielić według zestawienia czynności wykonanych w okresie przed przekształceniem i po przekształceniu. W ten sposób ustalone koszty księguje się w ciężar odpowiednich kont kosztowych, odnosząc drugostronnie na konto rozliczenia zakupu (jego saldo Ma zostanie wykazane w bilansie jako „Zobowiązanie”). Koszty te ujmuje się w księgach w wartości netto, gdyż VAT naliczony rozliczy z otrzymanej faktury spółka z o.o. Jeżeli zdarzy się, że faktury dokumentujące dostawy czy usługi wykonane w dacie przekształcenia lub później zostaną przez dostawców wystawione jeszcze na spółkę przekształcaną, to należy rozważyć wystosowanie do tych kontrahentów not korygujących. To samo dotyczy nabywanych usług ciągłych, gdy umowny termin rozliczenia powstał w dniu przekształcenia lub później i w tym okresie wystawiono fakturę.
▶Czy amortyzację można rozliczać proporcją dni?
Proporcją dni najczęściej rozlicza się koszty naliczane okresowo, w tym np. amortyzację czy miesięczne odpisy rozliczeń międzyokresowych. Przy czym jeśli amortyzacja jest dekretowana automatycznie z modułu środków trwałych na koniec miesiąc, wówczas może wystąpić techniczny problem z jej rozliczeniem. W takiej sytuacji w spółce przekształcanej amortyzację ustaloną za okres od początku miesiąca do dnia przekształcenia należałoby zadekretować ręcznie (naliczenie według planu amortyzacji). Emisja danych o amortyzacji za pełny miesiąc nastąpi już do ksiąg spółki przekształconej, w związku z czym w jej księgach będzie należało wprowadzić storno czerwone do kosztów automatycznie zadekretowanej amortyzacji i umorzenia w równowartości kwoty dekretacji dokonanej w spółce przekształcanej.

Wątpliwości dotyczące ksiąg

Czasem w związku z przekształceniami pojawia pytanie dotyczące obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. przedsiębiorstwa osób fizycznych, spółki jawne i cywilne, w których wspólnikami są osoby fizyczne, oraz spółki partnerskie mogą prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów do końca roku, w którym osiągnięte zostaną przychody o równowartości w złotych 2 000 000 euro (wtedy z pierwszym dniem kolejnego roku muszą zaprowadzić księgi rachunkowe). Jeśli jednak do spółki cywilnej czy jawnej przystąpi wspólnik będący osobą prawną, np. spółka z o.o., spółka ta ma obowiązek otworzyć księgi rachunkowe w ciągu 15 dni od dnia przystąpienia do niej takiego wspólnika. Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.r. spółki komandytowe są obowiązane prowadzić księgi rachunkowe niezależnie od wielkości przychodów i rodzaju wspólników. Zazwyczaj w spółkach takich przynajmniej jeden wspólnik jest spółką z o.o. Jeżeli wspólnik ten sprzeda udziały osobie fizycznej (co zasadniczo nie jest odnotowywane w księgach spółki komandytowej, chyba że w ewidencji analitycznej), a następnie spółka ta przekształci się w spółkę jawną osób fizycznych, ustawa o rachunkowości nie nakłada na nią obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Jak bowiem wynika z art. 12 ust. 3 u.r., można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych m.in. w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową (zarówno spółka komandytowa, jak i spółka jawna są spółkami osobowymi w myśl prawa handlowego). Jednak jak stanowi art. 9 ust. 2f ustawy o CIT, w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną spółka przekształcana jest obowiązana zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości na dzień poprzedzający dzień przekształcenia (w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym spółką jest m.in. spółka komandytowa, a spółką niebędącą osobą prawną - m.in. spółka jawna niebędąca podatnikiem ustawy o CIT). Z tego wniosek, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną osób fizycznych niebędącą podatnikiem ustawy o CIT powoduje obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego wynikający z ustaw o podatku dochodowym.
Gdyby spółka jawna osób fizycznych powstała z przekształcenia spółki komandytowej chciała prowadzić księgę podatkową, będzie to możliwe dopiero od roku następującego po roku, w którym jej przychody będą niższe niż równowartość w złotych 2 000 000 euro.

Uproszczenia

Jednostki mikro i małe mogą korzystać z uproszczeń w zakresie sprawozdawczości i innych wskazanych w ustawie dla tego typu podmiotów, przy czym należy pamiętać, że jednostką małą lub mikro nie mogą być podmioty wskazane w art. 3 ust. 1e u.r.
Definicję jednostki mikro zawiera art. 3 ust. 1a i ust. 1b u.r. Na przykład spółka powstała w wyniku przekształcenia może być jednostką mikro po spełnieniu warunków określonych w art. 3 ust. 1a u.r., tj. jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku gdy rozpoczyna działalność - w roku obrotowym, w którym ją rozpoczęła, nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
1) 1 500 000 zł sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
2) 3 000 000 zł przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
3) 10 osób średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.
Z kolei ogólne warunki dla spółek, które mogą być jednostkami małymi, określa art. 3 ust. 1c pkt 1 u.r. Zgodnie z tym przepisem spółka z o.o. może być jednostką małą, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a gdy rozpoczyna działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą - w roku obrotowym, w którym zdarzenia te mają miejsce, nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
1) 25 500 000 zł sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
2) 51 000 000 zł przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
3) 50 osób średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.
W takim przypadku spółka powstała z przekształcenia, gdy spełnia wymienione przesłanki kwotowe, może być jednostką małą w roku, w którym doszło do przekształcenia.

likwidacja

Mimo podjętych działań restrukturyzacyjnych właściciele jednostek decydują się na likwidację podmiotu, co nie tylko wywołuje wiele skutków związanych z prawem gospodarczym i podatkowym, lecz także wymaga podjęcia odpowiednich działań związanych z rachunkowością.
Kodeks spółek handlowych szczegółowo opisuje zasady likwidacji spółek kapitałowych, tj. spółki z o.o. (art. 270-290 k.s.h.) i spółki akcyjnej (art. 459-478 k.s.h.). Reguły dotyczące likwidacji spółki akcyjnej stosuje się odpowiednio także do rozwiązania i likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, z tym że zgodnie z art. 148-150 k.s.h. należy uwzględnić specyfikę tej spółki osobowej, tj. regulacje art. 125-150 k.s.h.
Likwidacja jest konsekwencją jednego ze zdarzeń powodujących rozwiązanie spółki. Zalicza się do nich przede wszystkim uchwałę organu właścicielskiego i przyczyny wskazane w umowie lub statucie spółki (art. 270 i art. 459 k.s.h.). Przyczyną otwarcia likwidacji może też być wyrok sądu rozwiązujący spółkę. Procedura likwidacji spółki z o.o. czy akcyjnej ma charakter obowiązkowy i jest ona sformalizowana. Musi trwać minimum pół roku w spółce z o.o. i rok w spółce akcyjnej. W jej trakcie bowiem muszą być wykonane określone czynności we właściwych odstępach czasu. Przy czym nieco inne są obowiązki spółek z o.o. i akcyjnych, a także spółek komandytowo-akcyjnych będących podatnikami CIT, a inne spółek osobowych (jawnych, partnerskich, komandytowych) niebędących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku ww. spółek osobowych podatnikami CIT lub PIT bowiem są wspólnicy - osoby fizyczne lub prawne. Także na gruncie VAT przy likwidacji spółek osobowych i kapitałowych obowiązuje odmienny tryb postępowania.
Na przykład w odniesieniu do spółki z o.o. w świetle art. 274 par. 1 k.s.h. z dniem powzięcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki następuje otwarcie likwidacji. Spółka po zaprotokołowaniu tej uchwały przez notariusza musi posługiwać się swoją firmą (nazwą) z dodatkiem „w likwidacji”. Jeśli w spółce był ustanowiony prokurent, nie może on już działać za spółkę (art. 284 k.s.h.). Otwarcie likwidacji nie wpływa natomiast na byt pełnomocnictw innych niż prokura. Pozostają one w mocy, chyba że likwidatorzy je wypowiedzą.
UWAGA! Otwarcie likwidacji spółki następuje z dniem uprawomocnienia się orzeczenia o rozwiązaniu spółki przez sąd, powzięcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki lub zaistnienia innej przyczyny jej rozwiązania. Stanowi tak art. 274 par. 1 k.s.h. Dlatego też dzień podjęcia uchwały o rozwiązaniu spółki to dopiero początek likwidacji spółki.
Poszczególne etapy procedury likwidacji wyznaczone przez k.s.h., które muszą być przeprowadzone w spółce z o.o., przedstawiają się następująco:
  • Etap 1 - obowiązki sprawozdawcze związane z otwarciem likwidacji (por. art. 281 par. 1 i par. 3 k.s.h.); w świetle u.r. konieczne jest sporządzenie sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji;
  • Etap 2 -zgromadzenie wspólników, które podejmie uchwałę o rozwiązaniu spółki;
  • Etap 3 -zgłoszenie otwarcia likwidacji do KRS (art. 277 par. 1 k.s.h.);
  • Etap 4 -ogłoszenie o otwarciu likwidacji w MSiG (art. 279 k.s.h.); od dnia ogłoszenia wierzyciele mają trzy miesiące na zgłoszenie swoich wierzytelności (zob. też art. 287 k.s.h.);
  • Etap 5 -zrealizowanie czynności likwidacyjnych (zob. art. 282 par. 1 i art. 285 k.s.h.).
Od chwili otwarcia likwidacji spółka nie będzie już reprezentowana przez zarząd, tylko przez likwidatorów. Przy tym są nimi członkowie zarządu, chyba że umowa spółki lub uchwała wspólników stanowi inaczej (art. 276 par. 1 k.s.h.). Likwidatorzy mają prawo prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania w granicach ich kompetencji, wyznaczonych przez czynności likwidacyjne (art. 283 k.s.h.). Sposób reprezentacji spółki przez likwidatorów podlega ujawnieniu w KRS.
Obowiązkiem likwidatorów jest sporządzenie bilansu otwarcia likwidacji (art. 281 k.s.h.). Należy do niego przyjąć wszystkie składniki aktywów według ich wartości zbywczej. Pozwoli to ustalić rzeczywistą wartość majątku spółki, szanse zaspokojenia wierzycieli i oszacować wysokość kwot likwidacyjnych, jakie mogą przypadać udziałowcom. Sporządzony bilans likwidatorzy muszą złożyć zgromadzeniu wspólników do zatwierdzenia.
Likwidatorzy powinni też zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Co ważne, spółka powinna wypełnić zobowiązania wobec wierzycieli, którzy się zgłosili. Z kolei sumy potrzebne do zaspokojenia lub zabezpieczenia znanych spółce wierzycieli, którzy się nie zgłosili lub których wierzytelności nie są wymagalne albo są sporne, należy złożyć do depozytu sądowego.
Podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów (art. 286 k.s.h.). Przy czym umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku.
Kolejnym zadaniem likwidatora jest sporządzenie sprawozdania likwidacyjnego. Należy je sporządzić na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli i po zakończeniu likwidacji. Jeżeli zgromadzenie wspólników zwołane w celu zatwierdzenia sprawozdania likwidacyjnego nie odbyło się z powodu braku kworum, likwidatorzy powinni wykonać czynności wskazane w art. 288 par. 1 k.s.h. bez zatwierdzenia sprawozdania przez zgromadzenie wspólników. Z kolei brak zatwierdzenia uniemożliwia ukończenie likwidacji. Sprawozdanie oraz uchwała o jego zatwierdzeniu są załącznikami do wniosku o wykreślenie spółki z KRS. Odpis sprawozdania likwidacyjnego likwidator powinien przekazać do urzędu skarbowego (art. 290 k.s.h.). Spółka straci byt prawny po uprawomocnieniu się postanowienia o wykreśleniu jej z KRS.
UWAGA! W spółce jawnej, partnerskiej i komandytowej postępowanie likwidacyjne ma charakter nieobowiązkowy. Jeśli zostanie wdrożone, należy przestrzegać zasad jego przeprowadzania wynikających z k.s.h. Jednakże likwidacja w tych spółkach może być zastąpiona innym sposobem zakończenia działalności (np. rozwiązaniem spółki), a wówczas nazwa spółki się nie zmienia. Nie ulegają modyfikacji zasady reprezentacji spółki. Decyzję o wdrożeniu innego sposobu zakończenia działalności spółki podejmują wspólnicy (por. art. 67 k.s.h.).
Likwidację spółki akcyjnej, z o.o. lub komandytowo-akcyjnej rozpoczyna skuteczne postawienie jej w stan likwidacji. Na dzień poprzedzający dzień postawienia w stan likwidacji, jak zostało już wspomniane, zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy o rachunkowości, spółka zobowiązana jest do zamknięcia ksiąg rachunkowych. A to oznacza obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego. Przy czym sprawozdanie finansowe spółki z o.o. postawionej w stan likwidacji powinno obejmować bilans, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową, składającą się z wprowadzenia do sprawozdania finansowego oraz dodatkowych informacji i objaśnień. Ponieważ sprawozdanie to nie będzie podlegało obowiązkowi badania, o którym mowa w art. 64 ust. 1 u.r. (bo nie jest spełniony warunek kontynuowania działalności), nie będzie ono zawierało zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych.
Na dzień poprzedzający postawienie spółki z o.o. w stan likwidacji jest ona zobowiązana do:
  • wyceny aktywów po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,
  • utworzenia rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.
Różnicę powstałą w wyniku wyceny oraz utworzenia rezerwy odnosi się na kapitał z aktualizacji wyceny. Stanowi o tym art. 29 ust. 2a ustawy o rachunkowości.
Należy mieć na uwadze, że składniki kapitału własnego likwidowanej spółki z o.o. trzeba - na dzień rozpoczęcia likwidacji - połączyć w jeden kapitał podstawowy, zmniejszając go o udziały własne (art. 36 ust. 3 u.r.).
W przypadku zaniechania działalności jednostka jest również obowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności. Mogą to być koszty np. opłat notarialnych, sądowych, obwieszczeń i ogłoszeń, wynagrodzeń likwidatora z narzutami, wyceny majątku zleconej rzeczoznawcom, odpraw dla zwalnianych pracowników, odszkodowań dla kontrahentów. Różnica powstała w wyniku takiej wyceny oraz rezerwa wpływają na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny (art. 29 ust. 1, 2 i 2a ustawy).
Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego na inny dzień bilansowy niż kończący rok obrotowy, jak np. na dzień poprzedzający dzień postawienia spółki z o.o. w stan likwidacji, w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na ten dzień oraz na dzień kończący rok obrotowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy. Z kolei w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący okres sprawozdawczy oraz analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego (art. 46 ust. 1a oraz art. 47 ust. 2 ustawy). Oznacza to, że sporządzając sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający dzień postawienia spółki z o.o. w stan likwidacji, który przypada np. 30 stycznia 2023 r., należy w danych porównawczych bilansu przedstawić dane na 31 grudnia 2022 r. Natomiast w rachunku zysków i strat trzeba zaprezentować w danych porównawczych także dane za okres od 1 stycznia 2020 r. do 30 stycznia 2022 r. Wymaga to dokonania odpowiednich ustaleń i przeliczeń doprowadzających dane do porównywalności.
Sprawozdanie finansowe spółki z o.o. w likwidacji podpisuje likwidator (jako kierownik jednostki) oraz osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych.
We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji wskazuje się, że sprawozdanie zostało sporządzone przy braku kontynuacji działania, a także podaje się datę postawienia w stan likwidacji, zaś w informacji dodatkowej opisuje się okoliczności oraz szczególne zasady wyceny z tym związane.
Spółka z o.o. postawiona w stan likwidacji powinna otworzyć księgi rachunkowe na dzień rozpoczęcia likwidacji. Dokonuje tego jako jednostka „w likwidacji” w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia. Stanowi o tym art. 12 ust. 1 pkt 5 u.r.
Szczególne zasady likwidacji dotyczą prostej spółki akcyjnej (PSA). W jej przypadku należy przeprowadzić likwidację, ewentualnie zgromadzenie wspólników może postanowić o przejściu majątku spółki na oznaczonego akcjonariusza w trybie uregulowanym w art. 300122 k.s.h. Przy tym zgodę na takie rozwiązanie musi wyrazić sąd rejestrowy, który ma uwzględnić interesy wierzycieli i akcjonariuszy. I choć do likwidacji PSA mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące likwidacji spółki akcyjnej, to jednak nie wszystkie. Dzięki temu likwidacja PSA może być przeprowadzona szybko, co może znacznie obniżyć jej koszty.

upadłość

Upadłość ogłasza się wobec dłużnika, który stał się niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1520; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 807; dalej: p.u.). Do spółek mają zastosowanie obydwie przesłanki niewypłacalności, tj. ta dotycząca utraty zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1-1a p.u.) oraz nadmierne zadłużenie (art. 11 ust. 2-5 p.u.). Spółka, a także każdy z członków jej zarządu, ma obowiązek nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.
Celem postępowania upadłościowego prowadzonego wobec przedsiębiorcy jest zaspokojenie roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu. Jeśli zaś racjonalne względy na to pozwolą, dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika może zostać zachowane. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić przede wszystkim dłużnik lub każdy z jego wierzycieli osobistych, a także inne podmioty. Poza tym dłużnik i określone osoby mają taki obowiązek (art. 20-21 p.u.).
Z punktu widzenia rachunkowości najważniejsze jest to, że na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości - a jest to dzień wydania postanowienia przez sąd o ogłoszeniu upadłości - należy sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z postanowieniami art. 29 ustawy o rachunkowości. Oznacza to konieczność:
  • wyceny aktywów po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania - nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia - pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości;
  • utworzenia rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.
Różnicę powstałą w wyniku wyceny oraz utworzenia rezerwy odnosi się na kapitał z aktualizacji wyceny. Stanowi o tym art. 29 ust. 2a ustawy o rachunkowości.
Należy mieć na uwadze, że składniki kapitału własnego upadającej spółki z o.o. trzeba, na dzień rozpoczęcia likwidacji, połączyć w jeden kapitał podstawowy, zmniejszając go o udziały własne (art. 36 ust. 3 u.r.). Analogiczne zasady stosuje się do spółki akcyjnej i prostej spółki akcyjnej.
W takim przypadku jednostka jest również zobowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane utratą zdolności do kontynuowania działalności. Mogą to być koszty np. opłat notarialnych, sądowych, obwieszczeń i ogłoszeń, wynagrodzeń syndyka z narzutami, wyceny majątku zleconej rzeczoznawcom, odpraw dla zwalnianych pracowników, odszkodowań dla kontrahentów. Różnica powstała w wyniku takiej wyceny oraz rezerwa wpływają na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny (art. 29 ust. 1, 2 i 2a u.r.).
W przypadku sporządzania sprawozdania finansowego na inny dzień bilansowy niż kończący rok obrotowy, jak np. na dzień poprzedzający dzień postawienia spółki z o.o. w stan upadłości, w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na ten dzień oraz na dzień kończący rok obrotowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy. Z kolei w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący okres sprawozdawczy oraz analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego (art. 46 ust. 1a oraz art. 47 ust. 2 u.r.).
Warto podkreślić, że z dniem ogłoszenia upadłości zarząd przestaje prowadzić sprawy spółki i kierownikiem jednostki staje się syndyk (art. 75 i art. 156-179 p.u.) - to on reprezentuje spółkę i to na nim ciążą obowiązki wynikające z prawa bilansowego.
UWAGA! Ogłoszenie upadłości nie powoduje, że członkowie zarządu czy likwidatorzy tracą z mocy prawa swoje funkcje, jednak ich rola w kierowaniu spółką jest marginalna. Mogą oni dokonywać tylko czynności prawnych niedotyczących masy upadłości. Ogłoszenie upadłości oznacza wygaśnięcie prokury.©℗