Czy zaniechanie inwestycji powoduje konieczność korekty VAT?

Prowadzenie biznesu to - obok działalności podstawowej - inwestowanie. Inwestycje są nierozerwalnie związane z rozwojem firmy. Są naturalnym skutkiem konkurencji rynkowej, coraz wyższych wymagań klientów, konieczności modernizacji, chęci ekspansji na nowe rynki lub zwiększenia skali prowadzonej działalności. Czasem są związane z lokatą wolnego kapitału.

W ustawie o VAT nie zdefiniowano inwestycji. Według definicji Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem inwestycji należy rozumieć przeznaczenie środków finansowych na powiększenie lub odtworzenie zasobów majątkowych.

Z kolei w rozumieniu ustawy o rachunkowości inwestycjami są aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści.

Podatnik decydując się na rozpoczęcie inwestycji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi szereg wydatków związanych z jej realizacją. W zależności od rodzaju inwestycji mogą to być wydatki na zakup usług projektowych, prawnych, doradczych zakup niezbędnych maszyn i urządzeń, towarów i materiałów, wydatki związane ze zdobyciem odpowiednich pozwoleń/koncesji czy też wydatki na nabycie udziałów w innym podmiocie gospodarczym.

Oczywiście, intencją podatnika angażującego się w działalność inwestycyjną nie jest to, aby towary i usługi nabyte w związku z prowadzoną inwestycją zostały zużytkowane na bieżąco, tj. tu i teraz. Wydatki inwestycyjne mają raczej na celu osiąganie z nich korzyści w przyszłości i prowadzić do zwiększenia przychodów np. poprzez pozyskanie nowych klientów, intensyfikację sprzedaży i/lub obniżenie kosztów poprzez modernizację procesu produkcyjnego lub osiągnięcie efektu skali). W ostateczności, inwestycje mają na celu zwiększenie zyskowności prowadzonego biznesu.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego

Możliwość odliczenia VAT naliczonego od określonych wydatków związana jest z celem ich poniesienia. Jak wskazuje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jeśli nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (chyba że wystąpią okoliczności wskazane w art. 88 ustawy o VAT wykluczające to prawo).

W odniesieniu natomiast do terminu dokonania odliczenia, jak wskazuje orzecznictwo, w zakresie VAT obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Co do zasady, podatnik może zatem odliczyć VAT naliczony od nabywanych towarów i usług już w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy u ich dostawcy – czyli na bieżąco.

Możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego nie jest uzależniona od tego, czy w danym okresie rozliczeniowym podatnik odsprzedał nabyty towar/usługę lub wykorzystał bezpośrednio w prowadzonej działalności gospodarczej. Istotny jest tylko cel, w jakim towary i usługi zostały nabyte, a dokładniej - czy podatnik zamierza je wykorzystać do czynności opodatkowanych.

Przykładowo, jeżeli podatnik nabył usługę projektową związaną z budową nowego magazynu, z którego ma zamiar koordynować wysyłkę towarów na rzecz swoich klientów, to należy uznać, że wydatek ten został poniesiony w związku z czynnościami opodatkowanymi. Co więcej, podatnik nie musi czekać z odliczeniem VAT od tego wydatku do czasu zakończenia inwestycji (w tym wypadku do czasu uruchomienia magazynu).

Jednak co w sytuacji, kiedy inwestycja z jakiegoś powodu nie może zostać dokończona lub w ogóle zrealizowana? Czy podatnik VAT, który odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją, musi dokonać korekty w związku z zaniechaniem inwestycji?

Zaniechana inwestycja a konieczność korekty VAT odliczonego

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne ewentualna konieczność korekty odliczonego podatku VAT lub zachowanie prawa do odliczenia w przypadku zaniechanej inwestycji uzależnione są od okoliczności przesądzających o zaniechaniu inwestycji. Jeśli zaniechanie inwestycji wynika z:

• okoliczności zależnych od podatnika - ma on obowiązek skorygować uprzednio odliczony VAT naliczony,
• okoliczności pozostających poza kontrolą podatnika - nie musi korygować odliczonego podatku VAT.

Stanowisko prezentowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W wyroku z 12 listopada 2020 r. sygn. C‑734/19 TSUE wskazał, że prawo do odliczenia podatku VAT od towarów i usług nabytych w celu dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu zostaje zachowane, gdy początkowo planowane inwestycje zaniechano z uwagi na okoliczności niezależne od woli podatnika. W podobny sposób TSUE wypowiedział się w wyroku z 6 października 2022 r. sygn. C‑293/21 wskazując, że powstałe już prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady pozostaje nabyte nawet jeśli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana, a co za tym idzie - nie doprowadziła do dokonania czynności opodatkowanych VAT lub jeśli ze względu na okoliczności niezależne od woli podatnika nie mógł on wykorzystać towarów lub usług, od których został odliczony VAT, w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu.

Okoliczności zaniechania inwestycji oraz należyta staranność

Przyczyny zaniechania inwestycji powinny w każdym przypadku podlegać indywidualnej ocenie. Podobne na pozór sytuacje mogą się różnić drobnymi szczegółami dotyczącymi okoliczności, jednak szczegóły te mogą decydować o zachowaniu prawa do odliczenia VAT naliczonego od zaniechanych inwestycji. Ostatecznie jednak to podatnik najlepiej zna specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz branżę, w której działa. Jest zatem w stanie w większym lub mniejszym stopniu ocenić ryzyko, z jakim wiąże się planowana inwestycja. W tym kontekście organy podatkowe zwracają szczególną uwagę na tzw. należytą staranność, której powinien dochować podatnik w celu oceny szans powodzenia danej inwestycji – chodzi tu przede wszystkim o dobór kontrahentów, współpracowników, ale również przeprowadzenie odpowiednich analiz, wnikliwą analizę dokumentacji, przestrzeganie obowiązującego prawa itp.

Z analizy interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika, że do okoliczności pozostających poza kontrolą podatnika organy podatkowe zaliczają m.in. nieopłacalność inwestycji wskutek wzrostu cen materiałów i robót budowlanych, siłę wyższą, pogorszenie sytuacji rynkowej, złą koniunkturę gospodarczą, utratę właściwości fizyko-chemicznych nabytych towarów, czy konieczność zerwania umowy z winy kontrahenta. Wystąpienie takich okoliczności jest trudne do przewidzenia przez podatnika. Dlatego też nie powinno się w związku z nimi pozbawiać podatnika prawa do odliczenia VAT od poniesionych wydatków na planowaną inwestycję.

Przykładowo: interpretacja z 20 kwietnia 2022, sygn.: 0111-KDIB3-1.4012.50.2022.2.ICZ, interpretacja z 7 czerwca 2022 r. sygn.: 0111-LDIB3-2.4012.246.2022.1.AZ.

Natomiast okolicznościami, na które podatnik ma wpływ są m.in. samodzielne rozwiązanie przez podatnika umowy najmu ze względu na nieopłacalność ekonomiczną, nieuzyskanie odpowiednich pozwoleń z winy samego podatnika, zbyt optymistyczne założenia na etapie planowania inwestycji, zmiana planów biznesowych w trakcie inwestycji wynikająca z subiektywnych ocen podatnika.

Przykładowo: interpretacja z 8 marca 2016 r, sygn.: IPPP2/4512-1272/15-4/MJ, interpretacja z 24 lutego 2022 r., sygn.: 0114-KDIP4-2.4012.810.2021.4.WH.

Kiedy dokonać korekty odliczonego VAT?

Jeżeli zaniechanie inwestycji wynika z okoliczności zależnych od podatnika, jest on obowiązany do skorygowania uprzednio odliczonego VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków na dany projekt inwestycyjny.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają przepisów szczególnych odnoszących się wprost do zaniechanych inwestycji i korekty VAT naliczonego w tej sytuacji. Jednakże, biorąc pod uwagę brzmienie art. 91 ust. 7c i 7d ustawy o VAT wydaje się, że korekta VAT naliczonego powinna nastąpić w miesiącu podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji.