Pan Jan 23 stycznia 2023 r. otworzył działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu detalicznego odzieżą, rejestrując się jako podatnik VAT czynny. Przedsiębiorca otrzymał w darowiźnie od brata (przedsiębiorcy i podatnika VAT czynnego) towary – 10 bluzek o wartości 123 zł każda. Łączna wartość darowizny to 1230 zł, która odpowiada wartości rynkowej tych towarów.

Umowa darowizny została zawarta 23 stycznia 2023 r. w Warszawie, a jej przedmiotem były towary znajdujące się w Polsce. Jest to pierwsza darowizna, jaką pan Jan otrzymał od brata. Zarówno obdarowany, jak i darczyńca są obywatelami polskimi. Umowa została sporządzona na piśmie (zwykła forma pisemna). Otrzymanie darowizny nie było obłożone żadnymi warunkami, w szczególności dotyczącymi wykonania polecenia darczyńcy. Umowa darowizny nie przewidywała przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy. Otrzymane w drodze darowizny bluzki pan Jan zamierza wprowadzić jako towary handlowe do otwieranej firmy. Przedsiębiorca rozlicza PIT według zasad ogólnych (skala podatkowa), zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w PKPiR prowadzonej metodą kasową, a VAT i zaliczki na PIT opłaca na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Jakich rozliczeń podatkowych powinien dokonać pan Jan? ©℗
PIT
Kosztami uzyskania przychodów (dalej: KUP) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Ustawodawca uzależnia możliwość zaliczenia wydatku w ciężar KUP od spełnienia m.in. warunku, że wydatek ten musi zostać poniesiony przez podatnika. W przypadku nabycia towarów handlowych przez podatnika w drodze darowizny (nieodpłatnie), ich wartość nie będzie mogła być zaliczona do KUP obdarowanego przedsiębiorcy, gdyż faktycznie nie poniósł on kosztu. Brak odpłatności decyduje o niemożliwości zaliczenia w ciężar KUP wartości towarów handlowych otrzymanych przez podatnika w drodze darowizny.
Należy jednak wskazać, że otrzymanie przez przedsiębiorcę towarów handlowych w drodze darowizny skutkuje tym, że nabędzie on prawo do rozporządzania nimi. Będzie to zdarzenie gospodarcze, które należy zarejestrować w dokumentacji podatkowo-księgowej prowadzonej dla celów działalności gospodarczej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że towary te mają być wprowadzone do otwartej 23 stycznia 2023 r. przez pana Jana firmy.
W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów (dalej: PKPiR) – stosownie do par. 24 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR – podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do PKPiR spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, na: dzień 1 stycznia, koniec każdego roku podatkowego, dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie: utraty w ciągu roku podatkowego prawa do opłacania podatku na podstawie ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2540), zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.
Z kolei zgodnie z par. 26 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia. Spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.
Oznacza to, że podatnicy otrzymujący towary handlowe w drodze darowizny są zobowiązani ująć te towary w remanencie początkowym, a w remanencie końcowym niesprzedane na koniec roku podatkowego. Wartość tych remanentów należy wpisać do PKPiR (w wartości odpowiadającej cenie zakupu towarów takich samych lub podobnych).
Nieodpłatne (w drodze darowizny) nabycie przez podatnika towarów handlowych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej przez obdarowanego podatnika działalności gospodarczej należy wykazać w kolumnie 17 PKPiR.
Stosownie do art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o PIT u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących PKPiR dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o PIT a KUP, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.
Zatem mimo ciążącego na przedsiębiorcy (obdarowanym) obowiązku ujęcia nabytych nieodpłatnie (w drodze darowizny) towarów handlowych w remanencie początkowym i końcowym (w sytuacji ich niesprzedania) oraz w PKPiR, ich wartość wynikająca z wyceny nie stanowi KUP (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lutego 2020 r., nr 0115-KDIT3.4011.492.2019.3.AW). Pan Jan nie uwzględni zatem wartości otrzymanych towarów po stronie KUP.
Jak zostanie wyjaśnione w dalszej części publikacji, przedmiotowa darowizna podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn, a zatem – stosownie do wyłączenia zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT – jej otrzymanie nie rodzi przychodu podatkowego po stronie obdarowanego (przedsiębiorcy).©℗
PODATEK OD SPADKÓW I DAROWIZN
Temu podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP, m.in. tytułem darowizny (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.). Jak wynika z opisu stanu faktycznego, przedmiotem darowizny były towary znajdujące się na terytorium RP, a zatem ich nabycie tytułem darowizny podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.). W analizowanym przypadku byłby to przedsiębiorca (obdarowany). Należy jednak wskazać, że na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwolnione z podatku jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2–5, 7 i 8 oraz ust. 2 u.p.s.d. Darowizna otrzymana od brata może zatem korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. – co do zasady – pod warunkiem złożenia przez obdarowanego do urzędu skarbowego zgłoszenia SD-Z2 w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d.). W analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstał 23 stycznia 2023 r., kiedy to została zawarta umowa darowizny i zostało spełnione przyrzeczone świadczenie, tj. obdarowany otrzymał towary będące przedmiotem darowizny.
W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1–2 u.p.s.d., nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.).
Należy jednak zauważyć, że na podstawie art. 4a ust. 4 u.p.s.d. obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:
  • wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie pięciu lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. lub
  • nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej, to opodatkowaniu podlega nabycie przez niego, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 10 434 zł. Do I grupy podatkowej zalicza się m.in. brata (art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d.).
Jest to pierwsza darowizna, jaką kiedykolwiek pan Jan dostał od brata (tego przypadku nie dotyczy więc art. 9 ust. 2 u.p.s.d.). Ponieważ jej wartość (1230 zł) nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., to stosownie do art. 4a ust. 4 pkt 1 u.p.s.d. pan Jan nie musi składać zgłoszenia SD-Z2. Tak więc z uwagi na to, że wartość nabytych towarów (1230 zł) jest poniżej progu określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., analizowana darowizna nie jest opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn. Przedsiębiorca nie musi składać ani zgłoszenia SD-Z2, ani deklaracji SD-3 (art. 17a u.p.s.d.). ©℗
VAT
Otrzymanie w Polsce towarów handlowych (bluzek) w drodze umowy darowizny nie stanowi czynności opodatkowanej VAT (art. 5 ustawy o VAT) ani czynności, od której nabywca (obdarowany) jest zobowiązany do zapłaty VAT (art. 17 ustawy o VAT). Czynność ta nie podlega zatem VAT. Otrzymanie w kraju darowizny towarów (nawet od osoby prowadzącej działalność gospodarczą i będącej podatnikiem VAT czynnym – jak ma to miejsce w analizowanej sprawie) – nie generuje podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT). Otrzymanie tej darowizny jest zatem neutralne także po stronie podatku naliczonego. ©℗
PCC
Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o PCC). W analizowanej sprawie umowa darowizny nie przewidywała przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, dlatego należy uznać, że nie podlega ona opodatkowaniu PCC. ©℗
Schemat rozliczenia otrzymanej darowizny* ©℗
1. JAKI PODATEK
PIT: Nie wystąpią: przychody, KUP, zaliczka na PIT
VAT: Nie wystąpi ani podatek należny, ani naliczony
Podatek od spadków i darowizn, PCC: nie wystąpią
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ
PIT-36: Przedsiębiorca nie wykazuje otrzymanej darowizny ani jako przychodu, ani jako KUP
JPK_V7M: Podatnik nie wykazuje otrzymanej darowizny ani w ewidencji sprzedaży, ani ewidencji zakupu
SD-Z2, SD-3, PCC-3: Nie trzeba składać
* W schemacie zostały pominięte inne zdarzenia/czynności
Podstawa prawna
art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 28)
par. 24 ust. 1, par. 26 ust. 1, załącznik nr 1 do rozporządzenia ministra finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2019 r. poz. 2544; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105)
art. 5, art. 17, art. 86 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2707)
art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 3, art. 4a, art. 5, art. 6, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 17a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180)
art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 111; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180)