RIO zarzuciła naszej gminie wadliwe sporządzenie Rb-N. Chodzi o rzekomo nieprawidłowe ujęcie należności wymagalnych spornych na ok. 200 tys. zł. Należności te są kwestionowane przez dzierżawców i najemców. Czy jest to błąd, skoro chcieliśmy wykazać realny poziom zadłużenia – z tytułu należności?
Analizę zapytania warto zapoczątkować odniesieniem się do charakteru prawnego należności samorządowych, które wynikają z typowych stosunków cywilnoprawnych, a mianowicie z umów najmu i dzierżawy. Umowy te mają normatywne podstawy w kodeksie cywilnym. I tak w art. 659 ww. kodeksu postanowiono, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Z kolei zgodnie z art. 693 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.
Niewątpliwie jednostki samorządowe mogą być stroną stosunków cywilnoprawnych, uzyskując z tego tytułu dochody budżetowe – należności z punktu widzenia wierzyciela. W niektórych sytuacjach uzyskanie wspomnianych należności jest jednak utrudnione, i to z różnych przyczyn, a wówczas przypisuje się im status należności spornych.
Jeśli chodzi o aspekt sprawozdawczy związany z należnościami samorządowymi, to kluczową rolę odgrywa sprawozdanie Rb-N. Kwestie te reguluje rozporządzenie ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. W par. 2 tego aktu wykonawczego czytamy, że Rb-N to kwartalne sprawozdanie o stanie należności oraz wybranych aktywów finansowych. Wzór tego sprawozdania stanowi załącznik nr 3 do ww. rozporządzenia.
Z punktu widzenia poruszonej problematyki kluczowe zapisy znajdują się w załączniku nr 8 (Instrukcja sporządzania sprawozdań). W par. 13 ust. 1 postanowiono m.in., że „w układzie przedmiotowym są prezentowane należności wynikające z następujących tytułów:
  • wymagalne należności – rozumiane jako wartość wszystkich bezspornych należności, których termin płatności dla dłużnika minął, a które nie zostały ani przedawnione, ani umorzone. Są to należności wynikające głównie z dostaw towarów i usług (np. niezapłaconych w terminie faktur), prawomocnych orzeczeń sądu, udzielonych poręczeń i gwarancji. Kategoria ta nie obejmuje należności wymagalnych z tytułu papierów wartościowych, pożyczek i kredytów, depozytów, odsetek od wymagalnych należności czy też innych należności ubocznych (…);
  • pozostałe należności – rozumiane jako bezsporne należności niewymagalne z tytułu dostaw towarów i usług, podatków i składek na ubezpieczenia społeczne oraz z wszelkich innych tytułów nieobjętych pozostałymi kategoriami przedmiotowego sprawozdania, wyłączając odsetki i inne należności uboczne”.
Zatem z ww. przepisów wynika, że w sprawozdaniu Rb-N należy ujmować jedynie należności o statusie bezspornych. Wymaga także podkreślenia, że przepisy związane z gospodarką finansową, w tym przepisy dotyczące sprawozdawczości, należy interpretować w sposób ścisły, a nie kierując się względami celowościowymi. Stąd motywy, jakimi kierowała się gmina ( tj. chęć przedstawienia w Rb-N również należności spornych), nie mogą stanowić usprawiedliwienia. Ustawodawca bowiem w sposób jednoznaczny kładzie nacisk na to, że w sprawozdaniu tym muszą być wykazane należności bezsporne.
Podsumowując, w sprawozdaniu jednostkowym Rb-N nie należy wykazywać należności spornych, które są kwestionowane przez kontrahentów gminy.©℗
Podstawa prawna
ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2339)
rozporządzenie ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2396; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2431)
W kwartalnym Rb-NDS niewykorzystane środki z opłat za alkohol wykazaliśmy w „wolnych środkach”. Regionalna izba obrachunkowa stwierdziła jednak, że doszło do naruszenia przepisów. W jakiej pozycji gmina powinna wykazać ww. środki?
Zanim przejdzie się do analizy zapytania pod względem sprawozdawczym, warto ustalić status prawny podanych środków w kontekście konstrukcji uchwały budżetowej. Punktem odniesienia są bowiem środki pochodzące z opłat za wydane zezwolenia na sprzedaż alkoholu. Środki te stanowią dochód gminy, co ma normatywną podstawę w ustawie z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Jak podano w art. 182 ww. ustawy, dochody z opłat za zezwolenia wydane na podstawie art. 18 i art. 181 oraz dochody z opłat określonych w art. 111 muszą być wykorzystywane wyłącznie na realizację:
1) gminnych programów profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych oraz przeciwdziałania narkomanii (o których mowa w art. 41 ust. 2);
2) zadań realizowanych przez placówkę wsparcia dziennego, w której art. 9 pkt 2 ustawy z 9 czerwca 2011 r. mowa o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, w ramach gminnego programu profilaktyki i rozwiązywania problemów alkoholowych oraz przeciwdziałania narkomanii (o którym mowa w art. 41 ust. 2);
Wspomniane środki mają status środków znaczonych i są kwalifikowane według szczególnych zasad wykonywania budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Do tej kategorii są zaliczane różne przychody, w tym właśnie wpływy z ww. opłat. Specyfika wskazanych w pytaniu środków wiąże się z koniecznością wykorzystywania jedynie na zadania związane z szeroko pojętym przeciwdziałaniem alkoholizmowi i narkomanii.
Natomiast podane w zapytaniu wolne środki stanowią odmienną kategorię od ww. szczególnych zasad wykonywania budżetu, co pośrednio wynika z treści art. 217 ust. 2 pkt 8 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie z tym przepisem „deficyt budżetu jednostki samorządu terytorialnego może być sfinansowany przychodami pochodzącymi z wolnych środków jako nadwyżki środków pieniężnych na rachunku bieżącym budżetu jednostki samorządu terytorialnego innych niż określone w pkt 5 i 8, w tym wynikających z rozliczeń wyemitowanych papierów wartościowych, kredytów i pożyczek z lat ubiegłych”.
Na kanwie zgłoszonych wątpliwości szczególnie pomocne może być stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku z 5 grudnia 2022 r. (znak RIO.V.6001-6/22). W dokumencie tym ustalono nieprawidłowość:
e) w sprawozdaniach Rb-NDS sporządzonych na koniec IV kwartału 2021 r. oraz I kwartału 2022 r. niewykorzystane środki z opłat za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych za 2021 r., odpowiednio w kwocie 55.234,35 zł i w kwocie 55.285,58 zł, zostały wykazane w poz. D15 „wolne środki”, zamiast w poz. D13a „niewykorzystane środki pieniężne, o których mowa w art. 217 ust. 2 pkt 8 ustawy o finansach publicznych”.
Zatem z powyższego należy wnioskować, że środki pochodzące ze wspomnianych opłat zostały błędnie zakwalifikowane jako tzw. wolne środki, mimo że takiego statusu prawnego nie posiadają. W konsekwencji doszło również do naruszenia ogólnej zasady z par. 9 ust. 2 rozporządzenia ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej, gdzie postanowiono, że kwoty wykazane w sprawozdaniach powinny być zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej.
Natomiast w ramach wniosku pokontrolnego regionalna izba obrachunkowa nakazała jednostce wykazywać ww. środki w poz. D.13a sprawozdania Rb-NDS, czyli jako środki pochodzące z ww. opłat za zezwolenia. Ustalenia kontrolne regionalnej izby obrachunkowej są zasadne. Środki gminy z tytułu opłat za wydawanie zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych w sprawozdaniu Rb-NDS nie mogą być wykazywane jako tzw. wolne środki. ©℗
Podstawa prawna
ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1634; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2414)
ustawa z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1119; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2185)
ustawa z 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 447; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1700)
rozporządzenia ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 144)
Mam wątpliwość odnośnie do sprawozdania Rb-Z jednostkowego powiatu. W jakiej kolumnie/grupie wykazać pożyczkę zaciągniętą w funduszu ochrony środowiska – chodzi o układ podmiotowy? Czy powinna to być kolumna 5, czy też 7?
Skoro zapytanie dotyczy zaciągania zobowiązań pożyczkowych, warto w pierwszej kolejności przypomnieć, że podstawy prawne w tym zakresie przedmiotowym wynikają m.in. z art. 89 i art. 90 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Przepisy m.in. wskazują, że jednostki samorządu terytorialnego mogą zaciągać kredyty i pożyczki oraz emitować papiery wartościowe na:
1) pokrycie występującego w ciągu roku przejściowego deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego;
2) finansowanie planowanego deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego;
3) spłatę wcześniej zaciągniętych zobowiązań z tytułu emisji papierów wartościowych oraz zaciągniętych pożyczek i kredytów;
4) wyprzedzające finansowanie działań finansowanych ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej.
Ponadto jednostki samorządu terytorialnego na finansowanie wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, w tym ujęte w ramach przedsięwzięć, o których mowa w art. 226 ust. 3 ww. ustawy, mogą zaciągać pożyczki w państwowych funduszach celowych oraz w państwowych i samorządowych osobach prawnych zaliczanych do sektora finansów publicznych, o ile ustawa tworząca fundusz lub osobę prawną tak stanowi.
W podanym stanie faktycznym chodzi więc o zaciąganie zobowiązania pożyczkowego w wojewódzkim funduszu ochrony środowiska. Jest to więc niewątpliwie zobowiązanie powiatu wobec osoby prawnej i podlega obowiązkowi sprawozdawczemu. W tym zakresie niezbędne będzie odniesienie się do rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. W nim na uwagę zasługują zapisy zawarte w załączniku nr 8 (Instrukcja sporządzania sprawozdań). W par. 2 ust. 2 pkt 1 ww. instrukcji postanowiono m.in., że w układzie podmiotowym są prezentowane zobowiązania wobec „podmiotów należących do sektora finansów publicznych, w tym wobec:
a) grupy I – obejmującej organy władzy publicznej, organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunały, państwowe jednostki budżetowe oraz państwowe fundusze celowe, o których mowa w art. 29 ust. 3 ustawy, z wyłączeniem funduszy wskazanych w grupie IV,
b) grupy II – obejmującej agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej, uczelnie publiczne, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym jest minister, centralny organ administracji rządowej, wojewoda lub uczelnia medyczna, Polską Akademię Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne, państwowe instytucje kultury, państwowe fundusze celowe posiadające osobowość prawną oraz inne państwowe osoby prawne, utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw państwowych, instytutów badawczych, instytutów działających w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, banków i spółek prawa handlowego. Do grupy II zalicza się również Bankowy Fundusz Gwarancyjny,
c) grupy III, obejmującej jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, związki jednostek samorządu terytorialnego, w tym związki metropolitalne, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym jest jednostka samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury oraz samorządowe osoby prawne, utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem banków i spółek prawa handlowego.
Co istotne, do kategorii ww. samorządowych osób prawnych zalicza się m.in. wojewódzkie fundusze ochrony środowiska.
Z powyższego należy wnioskować, że zobowiązanie pożyczkowe powiatu wobec ww. funduszu powinno zostać ujęte w grupie III, a nie w grupie I. Natomiast w konstrukcji wzorca sprawozdania oznacza to kolumnę 7, a nie kolumnę 5.
Reasumując, pożyczkę zaciągniętą w funduszu należy ująć w sprawozdaniu Rb-Z w kolumnie 7, która odpowiada grupie III, do której zalicza się m.in. wierzycieli o statusie samorządowych osób prawnych. ©℗
Podstawa prawna
ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1634; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2414)
rozporządzenie ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2396; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2431)