Czy w związku z wyborem zwolnienia podmiotowego od początku 2023 r. przedsiębiorca jest zobowiązany do korekty VAT od samochodu dostawczego? Jeżeli ma taki obowiązek, to jak powinien rozliczyć tę korektę w VAT i PIT?
Przedsiębiorca od 1 czerwca 2014 r. świadczy usługi budowlane. W okresie od 1 czerwca do 30 listopada 2014 r. korzystał ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, a od 1 grudnia 2014 r. ma status podatnik VAT czynnego. Z dniem 1 stycznia 2023 r. przedsiębiorca wybrał zwolnienie podmiotowe na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Na stanie środków trwałych ma jeden środek trwały, którego wartość początkowa przekracza 15 000 zł, tj. samochód ciężarowy (dostawczy) o dopuszczalnej masie całkowitej 4 t, który jest amortyzowany według metody liniowej z zastosowaniem ustawowej 20-proc. rocznej stawki amortyzacyjnej. Pojazd ten był kupiony w lipcu 2019 r. od firmy Y (podatnika VAT czynnego) za 123 000 zł brutto i w tym samym miesiącu przedsiębiorca otrzymał także fakturę dokumentującą zakup. Samochód został nabyty wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej, a więc VAT wynikający z otrzymanej faktury w kwocie 23 000 zł został w całości odliczony w rozliczeniu za lipiec.
Od 1 stycznia 2023 r. przedsiębiorca zmienia jedynie zasady rozliczania VAT poprzez wybór zwolnienia podmiotowego, natomiast PIT będzie nadal rozliczać na zasadach podatku liniowego, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową – jak to czynił od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Zaliczki na PIT przedsiębiorca uiszcza na zasadach ogólnych za okresy miesięczne, a VAT przed wyborem zwolnienia podmiotowego rozliczał na zasadach ogólnych za okresy miesięczne.
VAT
Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W analizowanej sprawie kwotę podatku naliczonego stanowi kwota 23 000 zł wynikająca z otrzymanej faktury dokumentującej zakup samochodu dostawczego. Przedmiotowy samochód dostawczy nie jest pojazdem samochodowym w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, a zatem analizowanej sytuacji nie dotyczą ograniczenia kwoty podatku naliczonego wynikające z art. 86a ustawy o VAT. W konsekwencji nie znajdzie zastosowania także art. 90b ustawy o VAT dotyczący korekty podatku naliczonego m.in. od nabycia pojazdu samochodowego. Przypomnijmy, że zgodnie z tym przepisem przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t.
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pojazd został nabyty wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej, a więc w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przedsiębiorcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od jego nabycia w całości, tj. w kwocie 23 000 zł. Dodać należy, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dacie nabycia i realizacji prawa do odliczenia przedsiębiorca miał status podatnika VAT czynnego, a zatem odliczeniu nie sprzeciwiał się art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Zakładam, że w analizowanym przypadku nie mają zastosowania pozostałe wyłączenia od odliczenia przewidziane w art. 88 ustawy o VAT. Zatem przedsiębiorca prawidłowo odliczył podatek naliczony w kwocie 23 000 zł w rozliczeniu za lipiec 2019 r. – zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. W tym miesiącu doszło bowiem do nabycia pojazdu (rozumiem, że powstał obowiązek podatku od nabycia tego towaru), a zarazem podatnik otrzymał fakturę, z której wynikał ww. podatek naliczony.
Pojazd został nabyty wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, dlatego podatek naliczony nie podlegał odliczeniu z zastosowaniem tzw. struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Odliczony podatek naliczony nie podlega więc korekcie rocznej, o której mowa w art. 91 ust. 1–6 ustawy o VAT. Należy jednak zauważyć, że poza korektą roczną w VAT funkcjonuje korekta incydentalna (art. 91 ust. 7–8 ustawy o VAT), która jest dokonywana z uwagi na zmianę przeznaczenia. I tak art. 91 ust. 1–6 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT). Innymi słowy, do korekty incydentalnej stosuje się odpowiednio art. 91 ust. 1–6 ustawy o VAT.
Zgodnie z przedstawionym opisem przedsiębiorca miał prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od samochodu dostawczego i go dokonał, jednak w związku z wyborem zwolnienia podmiotowego od 1 stycznia 2023 r. zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Od tego momentu pojazd będzie służył wyłącznie działalności zwolnionej z VAT (a taka działalność nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego). Przedsiębiorca będzie więc musiał dokonać korekty na minus odliczonego podatku naliczonego.
Samochód dostawczy stanowi dla przedsiębiorcy środek trwały, a jego wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Sposób dokonania korekty w przypadku takich towarów precyzuje art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz w ust. 3 ustawy o VAT. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik dokonuje w ciągu pięciu kolejnych lat (w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat), licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Taka roczna korekta dotyczy jednej piątej (w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej) kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie ustawy o VAT).
W analizowanej sprawie, w wyniku powrotu do zwolnienia z VAT, zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od środka trwałego (samochodu dostawczego) o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł. Przedsiębiorca powinien dokonać korekty kwoty podatku odliczonego (na podstawie art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 7a ustawy o VAT) w ciągu pięciu kolejnych lat, licząc od roku, w którym środek trwały zostały oddany do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy jego nabyciu lub wytworzeniu. Korekty tej podatnik powinien dokonać w odniesieniu do tych lat, w których ten środek trwały nie będzie wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 września 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.379.2022.1.BS).
Samochód został nabyty i oddany do używania w 2019 r. Od dniem wyboru zwolnienia podmiotowego do zakończenia pięcioletniego okresu korekty pozostały zatem jeszcze dwa lata (2023 i 2024 r.). Korekta powinna zatem dotyczyć 2/5 odliczonego w lipcu 2019 r. VAT od nabycia tego pojazdu. Podatek naliczony od nabycia tego pojazdu wynosi 23 000 zł, a 1/5 tej kwoty wynosi 4600 zł (23 000 zł × 1/5). Korekcie podlega 2/5 kwoty podatku nałożonego, tj. kwota 9200 zł (4600 zł × 2). Jak zostało to już wcześniej wyjaśnione, będzie to korekta na minus, czyli przedsiębiorca w związku z dokonaniem korekty incydentalnej powinien pomniejszyć kwotę podatku naliczonego o 9200 zł.
Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT). Podatnik, który ponownie skorzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 albo art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, może dokonać korekty podatku naliczonego za pozostający okres korekty w deklaracji podatkowej składanej za ostatni okres rozliczeniowy, w którym podatnik był podatnikiem VAT czynnym (art. 91 ust. 7e ustawy o VAT). Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że przedsiębiorca skorzysta z możliwości, jaką daje art. 91 ust. 7e ustawy o VAT i korekty dokona w JPK_V7M za grudzień 2022 r. Zatem w JPK_V7M za grudzień 2022 r. w polu K_44 (Ewidencji) i polu P_44 (Deklaracji) podatnik powinien wykazać kwotę (−) 9200 zł.
Uwaga! W polach K_44 i P_44 podaje się zbiorczą wysokość podatku naliczonego wynikającą z korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 90a–90c oraz art. 91 ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych.
W JPK_V7M należy ująć tę korektę na podstawie dokumentu wewnętrznego z oznaczeniem „WEW” w części ewidencyjnej JPK_V7M (par. 11 ust. 8 pkt 2 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT).
Uwaga! JPK_V7M za grudzień 2022 r. przedsiębiorca powinien złożyć do 25 stycznia 2023 r. (art. 99 ust. 1 i art. 109 ust. 3b ustawy o VAT). Na potrzeby schematu rozliczenia przyjmuję, że JPK_V7M za grudzień 2022 r. został złożony 31 grudnia 2022 r., tj. w ostatnim dniu posiadania przez przedsiębiorcę statusu podatnika VAT czynnego.
Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego nie można ustalić, czy obowiązek korekty incydentalnej u przedsiębiorcy objąłby także inne towary lub usługi, dlatego kwestie te pozostaną poza schematem rozliczenia.©℗
PIT
Dokonanie korekty incydentalnej w VAT wpływa na PIT (analogicznie jak w przypadku korekty rocznej). Stosownego rozliczenia dokonuje się na bieżąco, tj. w dacie złożenia pliku JPK_V7M, w którym dokonano tej korekty). W analizowanym przypadku przyjęliśmy, że JPK_V7M za grudzień 2022 r. zostanie złożony 31 grudnia 2022 r. W związku z tym korekty PIT przedsiębiorca powinien dokonać w grudniu 2022 r.
Należy zaznaczyć, że dokonana korekta incydentalna nie wpływa ani na wartość początkową środka trwałego, ani na metodę amortyzacji. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pojazd jest amortyzowany według metody liniowej z zastosowaniem ustawowej 20-proc. rocznej stawki amortyzacyjnej. Przedsiębiorca nie zmienił od 1 stycznia 2023 r. zasad rozliczania podatku odchodowego, a więc nadal będzie mógł amortyzować samochód dostawczy.
Przypomnijmy, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że kosztem uzyskania przychodów jest kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a–22o ustawy o PIT, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Ponadto art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c ustawy o PIT stosuje się odpowiednio w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w przepisach ustawy o VAT (art. 23 ust. 3c ustawy o PIT).
Z przytoczonych przepisów wynika więc, że jeżeli w wyniku korekty incydentalnej dojdzie do zmniejszenia odliczonego VAT (jak ma to miejsce w analizowanej sytuacji), to kwota zmniejszenia może być kosztem uzyskania przychodów. Zatem kwota 9200 zł (o którą musi pomniejszyć podatek naliczony w JPK_V7M) stanowi dla przedsiębiorcy koszt uzyskania przychodu (z działalności gospodarczej), który powinien być rozpoznany w dacie dokonania korekty VAT, tj. w dniu złożenia do urzędu skarbowego pliku JPK_V7M. Zgodnie z przyjętym założeniem powinno to nastąpić 31 grudnia 2022 r.
Przedsiębiorca powinien ująć ten koszt uzyskania przychodów w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów („Pozostałe wydatki”) na podstawie dowodu wewnętrznego (par. 11 i 12 rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów). ©℗
Schemat rozliczenia korekty incydentalnej z powodu powrotu do zwolnienia podmiotowego* ©℗
1. Jaki podatek
VAT: Podatek należny: nie wystąpi
Podatek naliczony: (−)9200 zł
PIT: Przychody: nie wystąpią
Koszty uzyskania przychodów: 9200 zł
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
VAT: W polach _44 i P_44 JPK_V7M (dotyczących korekty podatku od środków trwałych) należy wykazać kwotę: (−)9200 zł
PIT: Przedsiębiorca nie składa deklaracji zaliczkowej, powinien jednak uwzględnić korektę VAT (9200 zł) jako koszty uzyskania przychodów przy obliczeniu zaliczki na PIT za grudzień 2022 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w PIT-36L za 2022 r.
3. Termin złożenia deklaracji
JPK_V7M: 25 stycznia 2023 r. (na potrzeby schematu zakładam jednak, że przedsiębiorca złożył JPK_V7M 31 grudnia 2022 r.)
PIT_36L: 2 maja 2023 r. (30 kwietnia 2023 r. to sobota, a 1 maja 2023 r. to święto)
* W schemacie rozliczenia zostały pominięte inne zdarzenia/czynności
Podstawa prawna
art. 2 pkt 34, art. 15, art. 86, art. 86a, art. 88, art. 91, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3b, art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2707)
par. 11 ust. 8 pkt 2 rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2382)
art. 22 ust. 1, art. 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 28)
par. 11 i 12, załącznik nr 1 do rozporządzenia ministra finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2019 r. poz. 2544; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105)
