Spółka Y (podatnik VAT czynny) świadczy usługi dla firmy X (podatnik VAT czynny). Kontrahenci podpisali umowę o samofakturowanie, zgodnie z którą faktury wystawione przez nabywcę usług (firmę X), w imieniu i na rachunek usługodawcy (spółki Y), wymagają akceptacji usługodawcy, który wyraża ją w formie e-mailowej. Ostatnio zdarzyło się, że spółka Y z powodu nieprawidłowości dotyczących liczby wykonanych usług oraz kwoty wynagrodzenia nie zaakceptowała faktury wystawionej przez nabywcę w jej imieniu i na jej rachunek. Jakie skutki w VAT dla obu firm powoduje brak akceptacji tej faktury?
Na podstawie art. 106d ust. 1 ustawy o VAT podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tj. m.in. podatnik VAT), nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:
1) dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,
2) o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (tj. otrzymanie zaliczki podlegającej opodatkowaniu),
3) dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b ustawy o VAT
– jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.
Jak wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 marca 2014 r., nr IPPP1/443-119/14-2/MP: „(…) art. 106d ust. 1 ustawy wskazuje dwa warunki, których jednoczesne spełnienie pozwala na zgodne z prawem stosowanie systemu «samofakturowania», czyli wystawienia faktur przez nabywcę towarów. Po pierwsze – musi istnieć umowa w sprawie wystawiania faktur zawarta pomiędzy stronami (nabywcą towarów i usług a tym podatnikiem dokonującym sprzedaży). Powyższy przepis nie określa formy ani treści takiej umowy, nie narzuca również czasu jej trwania. Istotą takiej umowy jest zgoda obu stron na wystawianie przez nabywcę faktur w imieniu i na rzecz podatnika dostarczającego towary i usługi. Po drugie – w ww. umowie musi zostać określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego sprzedaży. Kwestie dotyczące wyboru sposobu zatwierdzania faktur pozostawiono w gestii poszczególnych stron sprzedaży”.
Uwaga! Faktura, o której mowa w art. 106d ust. 1 ustawy o VAT, powinna zawierać wyraz „samofakturowanie” (art. 106e ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT).
Istota problemu w analizowanej sprawie sprowadza się do ustalenia, jakie skutki w VAT dla obu firm niesie brak akceptacji faktury wystawionej w ramach samofakturowania.
Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur. W praktyce jednak – w drodze wyjątku – jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Trzeba jednak w tym miejscu podkreślić, że anulowanie faktur powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego. Anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną.
Z kolei wymóg przedstawienia faktury wystawionej w ramach samofakturowania do akceptacji sprzedawcy pełni funkcję kontrolną. Kontrola ta ma charakter kontroli wewnętrznej sprawowanej pomiędzy stronami umowy o samofakturowanie i sprowadza się do umożliwienia sprzedawcy sprawowania pieczy nad prawidłowością rozliczeń z kontrahentem. Zatwierdzenie faktur przez sprzedawcę jest bardzo istotne dla obu stron. Sprzedawcy pozwala na upewnienie się, że faktury wystawione są prawidłowo i terminowo. Należy przyjąć w tym szczególnym przypadku, że sprzedawca jako osoba akceptująca faktury, tj. zdarzenie, które ta faktura dokumentuje zgodnie z zawartą umową, ma prawo także do ich nieakceptacji. Brak akceptacji faktury wystawionej przez sprzedawcę oznacza jej odrzucenie. Skoro zatem sprzedawca nie akceptuje w całości wystawionej przez nabywcę faktury, to przyjąć należy, że ma wątpliwości co do tego, czy czynność, którą dokumentuje ta faktura, została w rzeczywistości wykonana. Sprzedawca, nie akceptując faktury, nie ujmuje jej w swoich rozliczeniach, jak również nie można stwierdzić, że dokonuje jej odbioru.
W sytuacji, gdy faktury wystawione w ramach procedury samofakturowania nie zostaną zaakceptowane (zostaną odrzucone) przez sprzedawcę, nie zostaną one wprowadzone do obiegu prawnego. Sprzedawca nie wprowadza więc takich faktur do ewidencji w zakresie VAT (np. JPK_VAT). W celu usunięcia ewentualnych wątpliwości warto taką fakturę anulować. Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lipca 2022 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.179.2022.1.KP).
Z kolei nabywcy (wystawcy takiej faktury w ramach samofakturowaniu niezaakceptowanej przez sprzedawcę) nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Zakaz odliczenia jest bezwzględny i w tym przypadku nie ma znaczenia, czy nabyte usługi lub towary (udokumentowane ta faktura) wykazują związek ze sprzedażą opodatkowaną. Zakaz wynika wprost i jednoznacznie z art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego. Regulację tę stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur oraz kolejnych egzemplarzy faktur (art. 88 ust. 3b ustawy o VAT). ©℗
Podstawa prawna
art. 88 ust. 3a pkt 5 art. 88 ust. 3b, art. 106a pkt 2 lit. b, art. 106b ust. 1 pkt 1 i 4, art. 106d ust. 1, art. 106e ust. 1 pkt 17 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180)