W jaki sposób polska firma ma rozliczyć naprawę maszyny którą wykonywała na Łotwie - zagadnienie wyjaśnia Marcin Szymankiewicz, doradca podatkowy.

Y spółka z o.o. (polski rezydent podatkowy, podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE) wykonała naprawę maszyny dla firmy X z Łotwy (podatnik VAT i VAT UE na Łotwie). Nabywając tę usługę, kontrahent posłużył się łotewskim numerem VAT UE. Naprawiana maszyna nie stanowi części nieruchomości. Naprawę wykonali oddelegowani na Łotwę pracownicy spółki w zakładzie firmy X. Naprawę zakończono 28 listopada 2022 r. i tego samego dnia spółka wystawiła fakturę dokumentującą wykonaną usługę z siedmiodniowym terminem płatności. Spółka nie otrzymała zaliczki na poczet tej usługi. Zgodnie z umową należne Y wynagrodzenie wynosi 50 000 zł. Pomiędzy spółką a firmą X nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Siedziba działalności gospodarczej firmy X znajduje się na Łotwie i nie ma ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza Łotwą. Dla Y właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc., a rokiem podatkowym spółki jest rok kalendarzowy. Spółka opłaca VAT i zaliczki na CIT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Jak spółka powinna rozliczyć VAT i CIT od usługi wykonanej na rzecz firmy łotewskiej? ©℗

VAT
Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Z kolei przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).
W analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi na rzecz kontrahenta z Łotwy. Aby prawidłowo określić zasady opodatkowania usług, należy określić ich miejsce świadczenia (opodatkowania). Łotewski usługobiorca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na Łotwie, a zatem jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT (tj. na potrzeby stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług). Naprawiana maszyna nie stanowi części nieruchomości, a zatem świadczona przez spółkę usługa nie jest usługą związaną z nieruchomościami, opodatkowaną w miejscu ich położenia (art. 28e ustawy o VAT oraz art. 31a rozporządzenia 282/2011). Usługa naprawy maszyny to zatem usługa na majątku ruchomym. Nie są one świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT), dlatego nie znajdą do nich zastosowania art. 28h pkt 2 ustawy o VAT i art. 34 rozporządzenia 282/2011.
Miejsce świadczenia usługi naprawy maszyny dla łotewskiego podatnika VAT należy zatem ustalić zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że siedziba działalności gospodarczej firmy X znajduje się na Łotwie i nie ma ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza Łotwą. Zatem miejscem świadczenia usługi naprawy maszyny jest terytorium Łotwy (tj. państwa, w którym znajduje się siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT). Oznacza to, że usługa ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Powinna ona jednak być rozliczona w Polsce (ujęta w JPK_V7M) oraz udokumentowana polską fakturą jako świadczenie usług poza terytorium kraju, czyli potocznie eksport usług.
Zgodnie z art. 106a pkt 2 oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT polską fakturę obligatoryjnie wystawia się m.in. na udokumentowanie eksportu usług świadczonych na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej (jakim jest łotewski usługobiorca). W przypadku eksportu usług spółka ma obowiązek posługiwania się numerem NIP poprzedzonym kodem PL (art. 97 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT). Wystawiona przez Y faktura dokumentująca eksport usług powinna więc zawierać numery VAT UE – spółki i jej łotewskiego kontrahenta (art. 106e ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT). Natomiast na fakturze nie należy wykazywać stawki i kwoty podatku (art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT), ponieważ usługi te nie podlegają VAT w Polsce (ewentualnie może być zastosowana stawka NP). Rozumiem, że spółka wystawiła fakturę bez stawki i kwoty podatku z numerami VAT UE (spółki i jej kontrahenta).
Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT faktura powinna być wystawiona nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę, tak więc prawidłowe było wystawienie faktury w dniu wykonania usługi (28 listopada 2022 r.).
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:
  • podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  • koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W analizowanej sprawie podstawę opodatkowania eksportu usługi będzie stanowić ustalone wynagrodzenie, tj. 50 000 zł.
W przypadku eksportu usług formalnie nie wystąpi obowiązek podatkowy (czynność nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce). Jednak art. 19a ust. 1–3 i 8 ustawy o VAT (tj. przepisy wiążące moment powstania obowiązku podatkowego z momentem wykonania usługi lub wcześniejszego otrzymania zaliczki) stosuje się odpowiednio – zgodnie z art. 109 ust. 3a i art. 100 ust. 11 ustawy o VAT – na potrzeby ujęcia w ewidencji JPK_VAT oraz informacji podsumowującej VAT UE eksportu usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej (z jakim mamy do czynienia w analizowanej sprawie). Zgodnie z regułą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstał 28 listopada 2022 r., tj. z chwilą wykonania usługi (z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka nie otrzymała zaliczki). Zatem eksport usługi naprawy maszyny powinien być wykazany w JPK_V7M (i informacji podsumowującej VAT UE) za listopad 2022 r.
W JPK_V7M za listopad 2022 r. podstawę opodatkowania, tj. 50 000 zł, należy wykazać w polach K_11 i K_12 (Ewidencji) oraz P_11 i P_12 (Deklaracji). W świetle przedstawionego stanu faktycznego fakturę dokumentującą eksport tej usługi powinno się ująć w ewidencji JPK_V7M bez żadnych dodatkowych oznaczeń, w tym kodów GTU.
Eksport usługi na rzecz łotewskiego kontrahenta powinien być wykazany także w informacji podsumowującej VAT UE za listopad 2022 r. (art. 100 i 101 ustawy o VAT).
Na marginesie warto zwrócić uwagę, że stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju. Warunkiem jest, że kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Z uwagi na to, że w opisie stanu faktycznego nie ma informacji dotyczących podatku naliczonego, kwestia ewentualnego odliczenia podatku naliczonego związanego z eksportem usługi znajdzie się poza schematem rozliczenia. ©℗
CIT
Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. Są nimi w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
Uwaga! Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT). W analizowanej sprawie podatek należny od eksportu usługi zresztą nie wystąpi.
Przychodem z tytułu eksportu usługi wykonanej dla firmy łotewskiej będzie ustalone wynagrodzenie 50 000 zł. W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.
W analizowanej sprawie przychód z tytułu eksportu usługi powstanie 28 listopada 2022 r., kiedy doszło do jej wykonania.
Podstawę opodatkowania co do zasady stanowi dochód. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 i 18 ustawy o CIT). Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, jakie były koszty uzyskania przychodów dotyczące wykonania usługi. Na potrzeby schematu rozliczenia koszty te będą więc pominięte i zostanie przyjęte, że dochód uzyskany z eksportu usługi odpowiada osiągniętemu przychodowi. Przy kalkulacji dochodu pominięto inne wydatki, które mogły wystąpić w związku z transakcją. Nie zostaną one uwzględnione w schemacie rozliczenia. Dochód z eksportu usługi wyniesie zatem 50 000 zł. Dla spółki właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Należna zaliczka na CIT za listopad 2022 r. z tytułu tej transakcji wyniesie 9500 zł (50 000 zł x 19 proc.).©℗
Schemat rozliczenia eksportu usługi* ©℗
1. JAKI PODATEK
VAT: Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w stanie faktycznym)
Podatek należny: nie wystąpi (usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce, stanowi eksport usług)
Podstawa opodatkowania: 50 000 zł
Właściwa stawka VAT: NP
CIT: Przychody: 50 000 zł
Koszty uzyskania przychodów: nie wystąpią (brak informacji w stanie faktycznym)
Dochód: 50 000 zł
Podatek: 9500 zł (50 000 zł x 19 proc.)
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
VAT: W JPK_V7M(2) należy wykazać podstawę opodatkowania w wysokości 50 000 zł w polach K_11 i K_12 (Ewidencja) oraz P_11 i P_12 (Deklaracja).
CIT: Spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, ale powinna przy obliczaniu zaliczki za listopad 2022 r. i przy składaniu zeznania CIT-8 za 2022 r. uwzględnić po stronie przychodów kwotę 50 000 zł.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
JPK_V7M: 27 grudnia 2022 r. (25 i 26 grudnia to święta)
Informacja podsumowująca VAT UE:27 grudniu 2022 r. (25 i 26 grudnia to święta)
CIT-8: 31 marca 2023 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1–3 i 8, art. 28a, art. 28b ust. 1, art. 28e, art. 28h pkt 2, art. 29a ust. 1 i 6, art. 32 ust. 2, art. 86 ust. 2, art. 97 ust. 10 pkt 3, art. 109 ust. 3a, art. 100, art. 101, art. 106a pkt 2, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106e, art. 106i ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180)
rozporządzenie ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2382)
art. 31a, art. 34 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2011 r. L 77, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2022 r. L 88, s. 15)
art. 7, art. 12, art. 18 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180)