Podatek od przerzuconych dochodów w 2022 r. – praktyczny instruktaż

Obecne brzmienie art. 24aa ustawy o CIT budzi tak wiele wątpliwości, że ustawodawca zdecydował się znowelizować mechanizm obliczania podatku od przerzuconych dochodów, ale zmiany wejdą w życie dopiero w kolejnym roku.

Anna Lucyga-Bierbaumer, senior manager w dziale doradztwa podatkowego w Deloitte

Karolina Bednarska-Nowak, manager w dziale doradztwa podatkowego w Deloitte

Natomiast składając zeznania podatkowe za bieżący rok (tj. rok podatkowy rozpoczynający się po 31 grudnia 2021 r.), podatnicy będą musieli wziąć pod uwagę przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

Ustalenie, czy dane koszty mogą być uznane za przerzucone dochody i stanowić podstawę do zapłaty dodatkowego podatku, będzie stanowić duże wyzwanie, ponieważ do tej pory pojawiła się zaledwie jedna interpretacja indywidualna odnosząca się do tego zagadnienia.

Prezentujemy praktyczną instrukcję, w której pokazujemy krok po kroku, co powinien zrobić podatnik, by ustalić (z dochowaniem należytej staranności), czy musi zapłacić podatek od przerzuconych dochodów za rok rozpoczynający się po 31 grudnia 2021 r., a jeśli tak, to w jakiej wysokości.

Co więcej, instrukcja ta może stanowić punkt wyjścia do analizy na kolejne lata po uwzględnieniu koniecznych zmian wynikłych z nowelizacji.

KROK 1

Zidentyfikowanie koszyka kosztów, o których mowa w art. 24aa ust. 1 ustawy o CIT, poniesionych bezpośrednio (i pośrednio) na rzecz podmiotów powiązanych oraz – odrębnie – na rzecz podmiotów niepowiązanych

Punktem wyjścia do analizy jest zidentyfikowanie wszystkich kosztów, które mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 24aa ust. 3, poniesionych w danym roku na rzecz wszystkich podmiotów. Rekomendujemy, by już na początku zgrupować odrębnie koszty poniesione (bezpośrednio lub pośrednio) na rzecz podmiotów powiązanych [A], a odrębnie na rzecz pozostałych podmiotów [B].

Koszty wymienione w pkt 1–5 ust. 3 to przede wszystkim koszty usług niematerialnych (zakres analogiczny jak przy zlikwidowanym od 2022 r. art. 15e ustawy o CIT), licencji, finansowania dłużnego i innych. Co istotne, ustawodawca odnosi się tutaj do pojęcia kosztów poniesionych, co sugeruje, że należy wziąć pod uwagę całość tych kosztów, niezależnie od tego, czy faktycznie stanowią one koszt uzyskania przychodów oraz czy moment ich rozpoznania odpowiada momentowi ich poniesienia (przykładem jest wydatek skapitalizowany i rozpoznawany w kosztach podatkowych w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne).

W wybranych sytuacjach już na tym etapie będzie można ustalić, czy w 2022 r. nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku od przerzuconych dochodów. Rekomendujemy zatem, by już na tym etapie zbadać, czy suma wspomnianych kosztów (tj. A+B) stanowi co najmniej 3 proc. sumy kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym roku w jakiejkolwiek formie (z pominięciem art. 15c ust. 1 ustawy o CIT). Należy zwrócić uwagę, że w mianowniku pojawia się już wartość kosztów uzyskania przychodów (a nie jak wcześniej wartość wszystkich kosztów) poniesionych w 2022 r.

Jeśli tak obliczony udział [(A+B)/KUP] będzie mniejszy od 3 proc., to już na tym etapie wyklucza się stosowanie przepisów o podatku od przerzuconych dochodów. Jeżeli udział ten wyniesie 3 proc. lub więcej, należy przejść do kolejnych kroków analizy.

Sprzedając udziały po przekształceniach, można odliczyć wyższe koszty

KROK 2

Ustalenie koszyka kosztów poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych w podziale na te z siedzibą w państwie UE lub EOG (wraz z weryfikacją spełnienia trzech warunków) oraz na rzecz pozostałych podmiotów powiązanych

Zgodnie z art. 24aa ust. 10 ustawy o CIT przepisów o podatku od przerzuconych dochodów nie stosuje się do kosztów, które zostały poniesione na rzecz wybranych podmiotów powiązanych z siedzibą w państwie UE lub EOG, spełniających jednocześnie trzy warunki wskazane w tym ustępie. W celu wyłączenia części kosztów z zakresu objętego podatkiem od przerzuconych dochodów należy w odniesieniu do każdego podmiotu z tej grupy sprawdzić, czy spełnione są łącznie następujące warunki:

podmiot ten podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie UE lub EOG oraz
podmiot ten prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą (ust. 11) oraz
rzeczywista działalność gospodarcza jest istotna (ust. 12).

Dla celów ustalania podatku od przerzuconych dochodów należy pominąć koszty poniesione na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą w UE lub EOG i spełniających wszystkie ww. warunki.

Natomiast w dalszej analizie należy uwzględnić pozostałe koszty poniesione na rzecz podmiotów powiązanych [AA], tj. poniesione:

na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą w UE lub EOG i niespełniających powyższych warunków oraz
na rzecz podmiotów powiązanych z siedzibą poza UE lub EOG.

W naszej ocenie test 3 proc., o którym mowa w ust. 3, należy przeprowadzić na wartościach uwzględniających powyższe wyłączenie kosztów poniesionych na rzecz wybranych podmiotów z siedzibą w państwie UE lub EOG. Tak wynika z zestawienia ust. 10 i ust. 3.

Proponujemy zatem powtórne obliczenie współczynnika. Jeśli tak obliczony udział [(AA+B)/KUP] będzie mniejszy od 3 proc., wówczas na tym etapie wyklucza się stosowanie w tym roku podatkowym przepisów o podatku od przerzuconych dochodów. Jeżeli udział ten wyniesie 3 proc. lub więcej, należy przejść do kolejnych kroków analizy.

KROK 3

Weryfikacja sposobu rozpoznania otrzymanych środków przez podmiot powiązany

Gdy weryfikacja opisana w krokach 1–2 prowadzi do wniosku, że ponoszone koszty mogą stanowić przerzucone dochody, należy przejść do analizy sposobu podatkowego traktowania otrzymywanych przychodów przez ich odbiorców. Proponujemy rozpocząć od sprawdzenia, czy spełnione są warunki z art. 24aa ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Należy zatem ustalić całkowitą wartość przychodów podmiotu powiązanego według polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym lub ustawy o rachunkowości. W tym celu konieczna jest identyfikacja różnic między przepisami polskimi a tymi, według których swój wynik kalkuluje podmiot powiązany. W praktyce może być to utrudnione, ponieważ:

pracownicy polskich podmiotów mogą nie znać ustawodawstwa innych krajów i zasad kalkulacji wyniku na ich podstawie,
w wielu krajach termin na kalkulację wyniku i sporządzenie zeznania podatkowego jest dłuższy niż w Polsce, przez co potrzebne dane mogą jeszcze nie być gotowe.

Niemniej po ustaleniu wartości przychodów podmiotu powiązanego należy sprawdzić, czy co najmniej 50 proc. wartości jego przychodów stanowią należności z tytułu świadczeń określonych w art. 24aa ust. 3 ustawy o CIT otrzymane od danego polskiego podatnika. Jeżeli warunek ten nie jest spełniony, to regulacje o podatku od przerzuconych dochodów nie powinny mieć zastosowania.

Jeżeli jest on spełniony, to należy zbadać, w jaki sposób podmiot zagraniczny postępuje z otrzymanymi należnościami stanowiącymi ponad 50 proc. jego przychodów. W szczególności należy sprawdzić:

czy są one zaliczane do jego kosztów uzyskania przychodów, odliczane od dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku bądź
czy są wypłacane w formie dywidendy lub innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za rok, w którym otrzymał należność.

Powstaje tu pytanie, czy chodzi dokładnie o te same koszty czy o jakiejkolwiek, lecz odpowiadające im kwotowo, jak też – kiedy ma nastąpić zaliczenie do KUP lub odliczenie. Z uwagi na brak jakichkolwiek interpretacji w tym zakresie rekomendujemy stosowanie podejścia profiskalnego.

Jeżeli którykolwiek z powyższych warunków jest spełniony w odniesieniu do danych kosztów, to należy przejść do dalszego kroku analizy. Jeżeli nie jest spełniony żaden z nich, można uznać, że dokonywane płatności nie stanowią przerzuconych dochodów.

KROK 4

Ustalenie stawki podatku uiszczanego przez podmiot powiązany

Ostatnim krokiem, który należy wykonać, jest ustalenie, czy efektywna stawka podatku płaconego przez podmiot powiązany wynosi mniej niż 14,25 proc. (stawka niższa o co najmniej 25 proc. od 19 proc. ). W tym celu należy ustalić, ile faktycznie wynosi zapłacony podatek w stosunku do dochodu tego podmiotu, z pominięciem podatku podlegającego zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie (w tym na rzecz innego podmiotu).

Gdy efektywna stawka podatku jest niższa niż 14,25 proc., wystąpi obowiązek zapłaty podatku od przerzuconych dochodów od należności przekazanych danemu podmiotowi.

Podatek ten należy obliczyć według stawki 19 proc., wpłacić w terminie złożenia zeznania podatkowego i złożyć informację CIT/PD. Można go pomniejszyć o: