Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, jak ustalić koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, która z kolei powstała ze spółki cywilnej. Będzie to wartość wynikająca z bilansu zamknięcia spółki komandytowej – orzekł.
Sprawa dotyczyła mężczyzny, który początkowo prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Każdy ze wspólników wniósł do niej wkład pieniężny. Następnie wspólnicy postanowili przekształcić spółkę cywilną w komandytową, po czym rozpoczęli poszukiwania inwestora branżowego, który byłby zainteresowany dokapitalizowaniem spółki, a zarazem dysponował niezbędnym know-how. Znaleźli zainteresowanego (zagraniczną spółkę), ten jednak postawił warunek objęcia udziałów w spółce kapitałowej.
W rezultacie spółka komandytowa została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie mężczyzna wraz ze wspólnikiem sprzedali inwestorowi 100 udziałów tej spółki. Ponadto inwestor objął 300 nowo utworzonych udziałów, dzięki czemu kapitał zakładowy tej spółki znacznie się zwiększył.
Mężczyzna wystąpił o interpretację, by ustalić, co będzie kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej. Sam był zdania, że będzie to wartość ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w dacie przekształcenia, wynikająca z bilansu zamknięcia.
Przyznał zarazem, że spółka komandytowa znacznie powiększyła swój majątek w okresie od jej powstania (w wyniku przekształcenia spółki cywilnej) do zakończenia swojego bytu (wskutek przekształcenia w spółkę z o.o.). W rezultacie po roku jej funkcjonowania wartość ogółu praw i obowiązków wspólników była istotnie wyższa niż w momencie jej powstania.
Wydatki na objęcie udziałów nie są kosztem uzyskania przychodów
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się jednak ze stanowiskiem podatnika. Przypomniał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT wydatki na objęcie lub nabycie udziałów nie są kosztem uzyskania przychodów. Stają się one kosztem dopiero przy odpłatnym zbyciu tych udziałów.
Na tej podstawie fiskus doszedł do wniosku, że od przychodu można odliczyć jedynie wydatki poniesione na wkład do spółki cywilnej, która następnie została przekształcona w spółkę komandytową. To oznacza – stwierdził – że przy ustalaniu kosztów z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, czyli wartość wydatków poniesionych na wkład do spółki cywilnej przekształconej w spółkę komandytową przypadających na udziały, które mają zostać zbyte.
Argumentem fiskusa było również to, że skoro przekształcenie co do zasady nie generuje podatkowego przychodu, to nie może również skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia – tłumaczył dyrektor KIS. Uznał więc, że chcąc ustalić wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) udziałów, należy cofnąć się do momentu, który dał początek ich posiadaniu, a więc do wnoszenia wkładu do spółki cywilnej.
Kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki
Interpretacje tę uchylił WSA w Krakowie (sygn. akt. I SA/Kr 938/19). Zgodził się z podatnikiem, że kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.
Wykładnię tę podzielił następnie NSA.
– Nie można mówić o tym, że należy brać pod uwagę tylko historyczną wartość wydatków ponoszonych na nabycie majątku wykorzystywanego przez spółkę cywilną, czyli z okresu poprzedzającego pierwsze przekształcenie, w sytuacji gdy wartość tego majątku wzrosła z biegiem czasu, a do tej okoliczności odnosi się czasowe zawieszenie możliwości potrącania kosztów podatkowych – tłumaczył sędzia Artur Kot, uzasadniając wyrok. Nawiązał tym samym do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, w którym sam ustawodawca zdecydował o tym, że czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodu w okresie późniejszym, czyli w dacie odpłatnego zbycia udziałów.
Sędzia zaznaczył, że tego typu spory były już przedmiotem orzecznictwa sądu kasacyjnego, najnowszy wyrok jest potwierdzeniem ukształtowanej już linii orzeczniczej. ©℗
orzecznictwo
Wyrok NSA z 3 listopada 2022 r., sygn. akt. II FSK 589/20 www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia