Nowelizacja z 7 października 2022 r. przynosi korzystne dla podatników zmiany w obszarze cen transferowych. Dotyczą one transakcji z rajami podatkowymi, w tym przede wszystkim uchylenia kontrowersyjnych przepisów dotyczących pośrednich transakcji rajowych oraz podwyższenia progów dokumentacyjnych dla bezpośrednich transakcji rajowych.

Zakres zmian w cenach transferowych i powody ich wprowadzenia

Już dawno nic nie wywołało takiego zamieszania w środowisku doradczym, branżowym i biznesowym jak wprowadzenie obowiązku weryfikacji pośrednich transakcji rajowych. Przez ponad półtora roku staraliśmy się przekonać Ministerstwo Finansów, że zaproponowane przepisy są niezrozumiałe i nakładają na podatników bardzo wiele obowiązków administracyjnych. W praktyce, w skrajnych przypadkach, przedsiębiorcy na podstawie tych przepisów musieli weryfikować status nawet kilku tysięcy kontrahentów, w dużej mierze niepowiązanych. I o ile w przypadku jasnego i mierzalnego celu fiskalnego wprowadzanych przepisów mogłyby zostać one zaakceptowane, o tyle w tym przypadku zupełnie niezrozumiały był zarówno cel fiskalny, jak i korzyści, jakie administracja podatkowa osiągnęłaby przy ich wprowadzeniu. Okazało się, że udział w konsultacjach publicznych oraz rozmowach z Ministerstwem Finansów ma sens. Przepisy o pośrednich transakcjach rajowych zostały w całości uchylone! Czy to oznacza, że podatnicy mogą zapomnieć o transakcjach rajowych? Nie do końca. Należy pamiętać, że obowiązkom dokumentacyjnym nadal podlegają bezpośrednie transakcje rajowe i od 2021 r. trzeba weryfikować w tym kontekście zarówno transakcje przychodowe, jak i kosztowe.
▶ Uchylenie przepisów dotyczących pośrednich transakcji rajowych
Nowelizacja z 7 października 2022 r. zakłada całkowite wycofanie obowiązków dla pośrednich transakcji rajowych. Oznacza to, że podatnicy nie będą już musieli weryfikować swoich kontrahentów pod kątem tego, czy są rzeczywistymi właścicielami płatności wynikających z realizowanych z nimi transakcji, co było niemałym wyzwaniem. Uchylenie kontrowersyjnych przepisów bardzo ucieszyło zarówno doradców, jak i podatników, zwłaszcza tych, którzy nie rozpoczęli jeszcze prac nad identyfikacją pośrednich transakcji rajowych.
W nowelizacji z 7 października 2022 r. doprecyzowano również przepisy dotyczące stosowania zasady ceny rynkowej, przywracając jej istotę, tj. porównywanie transakcji z podmiotami powiązanymi/podmiotami rajowymi do warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (niemające siedziby w raju podatkowym).
Zmianę należy ocenić korzystnie, ponieważ poprzednia wersja przepisów powodowała wiele niespójności i niejasności, m.in. zakładała możliwość weryfikacji przez organy podatkowe rynkowego poziomu cen w przypadku podmiotów niepowiązanych, które nie miały świadomości obowiązków w tym zakresie.
▶ Podniesienie progów dokumentacyjnych dla bezpośrednich transakcji rajowych
Progi dokumentacyjne dla transakcji realizowanych bezpośrednio z podmiotami z rajów podatkowych zostały podniesione i wynoszą:
  • 2,5 mln zł - w przypadku transakcji finansowych,
  • 500 tys. zł - w przypadku transakcji niefinansowych.
Taki sam próg obowiązuje w przypadku transakcji rajowych realizowanych zarówno z podmiotami powiązanymi, jak i niepowiązanymi.

Przykład 3

Zakup surowców w Hongkongu
Podmiot X w 2021 r. nabył od podmiotu niepowiązanego z Hongkongu surowce do produkcji kosmetyków o łącznej wartości 1 mln zł.
Czy podmiot X jest zobowiązany do wypełnienia obowiązków dokumentacyjnych w zakresie tej transakcji? TAK
Podmiot X powinien:
• sporządzić dla takiej transakcji dokumentację cen transferowych zawierającą dodatkowe elementy, tj. uzasadnienie gospodarcze transakcji, w szczególności opis spodziewanych korzyści ekonomicznych, w tym podatkowych,
• zaraportować taką transakcję w formularzu TPR za dany rok (pomijając pola dotyczące analizy cen transferowych, w 2021 r. należy to zrobić poprzez wybór opcji „nie dotyczy”) oraz
• uwzględnić fakt przeprowadzenia bezpośredniej transakcji rajowej w oświadczeniu składanym organom podatkowym, w którym to podatnik oświadcza, że posiada dokumentację cen transferowych za dany rok oraz ceny zostały ustalone na warunkach rynkowych.

Przykład 4

Pożyczka z Panamy
Podmiot Y w 2021 r. otrzymał od podmiotu powiązanego zlokalizowanego w Panamie pożyczkę w wysokości 4 mln zł.
Czy podmiot Y jest zobowiązany do wypełnienia obowiązków dokumentacyjnych w zakresie tej transakcji? TAK
Obowiązki podmiotu Y są analogiczne do przedstawionych w przykładzie 3, z tą jednak różnicą, że w tym przypadku podmiot Y jest zobowiązany przygotować analizę cen transferowych weryfikującą rynkowy poziom transakcji.
Uwaga! Od 1 stycznia 2021 r. zgodnie ze zmianami przewidzianymi w Polskim Ładzie dokumentacja cen transferowych dla transakcji innej niż kontrolowana zawieranej z podmiotami z rajów podatkowych może nie zawierać analizy porównawczej lub zgodności.
Należy docenić podniesienie progów dokumentacyjnych, zwłaszcza dla transakcji finansowych. Wartość transakcji porównywana do progu w przypadku tych transakcji jest określana w specyficzny sposób (kapitał pożyczki, suma gwarancyjna itp.) i nie odzwierciedla realnego przychodu osiąganego w transakcji (odsetki, opłata gwarancyjna). Ministerstwo Finansów podkreśliło, że w przypadku zrównania progów i określenia wartości transakcji finansowych na poziomie 500 tys. zł potencjalne uszczuplenie podatkowe byłoby zbyt małe, żeby było przedmiotem zainteresowania organów podatkowych.
Do przepisów dotyczących bezpośrednich transakcji rajowych dodano również odniesienie do zakładu zagranicznego zlokalizowanego w raju podatkowym. Doprecyzowano, że w takim przypadku również należy zweryfikować obowiązki dokumentacyjne i przygotować ewentualną dokumentację cen transferowych.
Więcej na temat Polski Ład 3.0 przeczytasz w tekście Polski Ład 3.0. Najważniejsze zmiany w CIT [PORADNIK]
▶ Pozostałe zmiany
Znowelizowane przepisy doprecyzowują również, że w przypadku transakcji z rajami podatkowymi obowiązuje zwolnienie z obowiązków TPR (informacje o cenach transferowych) dotyczące transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie regulacji. Dotychczasowe brzmienie przepisów nie zakładało takiej możliwości z uwagi na brak odniesienia do transakcji innych niż kontrolowana (tj. transakcji rajowych z podmiotami niepowiązanymi). Nie jest zasadne różnicowane zwolnień i ich stosowanie wyłącznie do podmiotów powiązanych. Ministerstwo dostrzegło tę dysproporcję i wprowadziło zmianę, którą należy więc ocenić pozytywnie.
Wprowadzone przez nowelizację z 7 października 2022 r. zmiany odnoszą się również do formularza ORD-U. Dla przypomnienia - podmioty powiązane składające formularz TPR:
  • obowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych;
  • realizujące transakcje kontrolowane zwolnione z obowiązku dokumentacyjnego, ale podlegające raportowaniu TPR (zwolnione transakcje krajowe, refakturowanie i safe harbour)
‒ są zwolnione ze składania do urzędu skarbowego informacji o umowach z nierezydentami.
Zgodnie z obowiązującymi przepisami w przypadku transakcji rajowych takie zwolnienie nie obowiązuje.
Zmiana wprowadzona przez nowelizację z 7 października 2022 r. ma charakter systemowy. Usunięte zostało odesłanie do transakcji pośrednich (w związku z ich całkowitym wyeliminowaniem). Jednocześnie dodano wyjątek, zgodnie z którym w przypadku podmiotu, którego podmiot powiązany ma swoją siedzibę w raju podatkowym, a który dokonuje z nim wzajemnych transakcji kontrolowanych, podmiot ten nie może skorzystać ze zwolnienia i będzie zobowiązany złożyć zarówno TPR, jak i ORD-U.
▶ Kiedy i co wchodzi w życie?
Wprawdzie nowelizacja z 7 października 2022 r. wejdzie w życie 1 stycznia 2023 r., ale część zmian dotyczących przepisów o cenach transferowych zacznie obowiązywać już wcześniej. tabela 2

Początek stosowania nowych przepisów

Jaka zmiana Kiedy wchodzi w życie
Uchylenie pośrednich przepisów rajowych W dniu ogłoszenia, z mocą od 1 stycznia 2021 r.
Zmiany progów dotyczących bezpośrednich transakcji rajowych W dniu ogłoszenia, przepisy przejściowe zakładają stosowanie przepisów do roku podatkowego 2021 oraz 2022
Uwzględnienie transakcji z zakładem zagranicznym położonym w raju podatkowym Znowelizowany przepis ma wejść w życie 1 stycznia 2023 r.
ORD-U Znowelizowany przepis ma wejść w życie 1 stycznia 2023 r.

Wcześniejsze zmiany, o których trzeba pamiętać

Dla przypomnienia pierwsza wersja Polskiego Ładu wprowadziła od 1 stycznia 2022 r. szeroki pakiet zmian w zakresie cen transferowych. Nowelizacja z 7 października 2022 r. nie przyniosła żadnych zmian w tych przepisach. Jednak warto przypomnieć najważniejsze zmiany wprowadzone tą ustawą. tabela 3

To zmienił Polski Ład 1.0

Zmiana Opis zmiany Kiedy wchodzi w życie
Zwolnienie z obowiązku dokumentacyjnego Rozszerzenie możliwości wyłączenia z obowiązku przygotowania dokumentacji cen transferowych w przypadku transakcji:• pomiędzy położonymi w Polsce zakładami zagranicznymi, których macierzyste jednostki są podmiotami powiązanymi,• pomiędzy położonym w Polsce zakładem zagranicznym podmiotu powiązanego, będącego nierezydentem i powiązanego z nim podmiotu mającego rezydencję podatkową w Polsce,• objętych porozumieniem podatkowym oraz porozumieniem inwestycyjnym,• objętych mechanizmem safe harbour dotyczącym usług o niskiej wartości dodanej,• objętych mechanizmem safe harbour dotyczącym pożyczek, kredytów i obligacji,• czystego refakturowania w sytuacji, w której podmioty powiązane przenoszą na siebie koszty w proporcji 1 : 1.Z tym że podatnicy mogliby skorzystać ze zwolnienia, jeśli spełnione zostałyby następujące warunki:• nie powstałaby wartość dodana i rozliczenie nastąpiłoby bez uwzględniania marży lub narzutu zysku,• rozliczenie nie byłoby związane z inną transakcją kontrolowaną,• rozliczenie nastąpiłoby niezwłocznie po dokonaniu zapłaty na rzecz podmiotu niepowiązanego,• podmiot powiązany nie byłby podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Od 1 stycznia 2022 r.
Brak konieczności przygotowania analiz cen transferowych Rozszerzenie możliwości odstąpienia od sporządzania analizy porównawczej dla transakcji:• kontrolowanych, zawieranych przez podatników będących mikro- lub małymi przedsiębiorcami w rozumieniu prawa przedsiębiorców,• innych niż kontrolowane, zawieranych przez podatników i spółki niebędące osobami prawnymi z podmiotem z raju podatkowego. Od 1 stycznia 2021 r.
Terminy Podatnicy wypełniający w 2023 r. obowiązki sprawozdawcze z zakresu cen transferowych za 2022 r. będą musieli:• sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych w terminie do 10 miesięcy po zakończeniu roku podatkowegooraz• wysłać do odpowiedniego urzędu skarbowego informację o cenach transferowych TPR (w połączonej formie z oświadczeniem) w terminie do 11 miesięcy po zakończeniu roku podatkowego. Od 1 stycznia 2022 r. - pierwszy termin będzie obowiązywał w 2023 r. w odniesieniu do dokumentacji za 2022 r.
Oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych Oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji cen transferowych oraz rynkowym charakterze cen zostało ujęte w ramach formularza TPR. Dotychczas było ono składane jako odrębny dokument. Dodatkowo w odniesieniu do dokumentacji za 2022 r. podatnik będzie musiał oświadczyć, że została ona sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym.TPR będzie mogło być złożone przez:• osobę fizyczną - w przypadku podmiotu powiązanego będącego osobą fizyczną,• osobę upoważnioną przez zagranicznego przedsiębiorcę do reprezentowania go w oddziale,• kierownika jednostki - a w przypadku zarządu wieloosobowego przez jedną lub więcej osób uprawnionych do reprezentacji,• pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym lub biegłym rewidentem.Informacji o cenach transferowych TPR nie mogą podpisywać inni pełnomocnicy niż wymienieni. W tym aspekcie warto zwrócić uwagę, że prokurenci, mimo uprawnienia do reprezentacji podatnika, nie mają możliwości podpisania oświadczenia z uwagi na to, że prokura jest szczególnym rodzajem pełnomocnictwa. Od 1 stycznia 2022 r.
Sankcje W przypadku nieprzygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych bądź niedołączenia do niej grupowej dokumentacji cen transferowych podatnikowi grozi kara grzywny do 720 stawek dziennych. Tej samej karze podlega podatnik, który sporządza dokumentację niezgodnie ze stanem rzeczywistym.Sporządzenie dokumentacji po terminie wiąże się z sankcją do 240 stawek dziennych.Analogicznym sankcjom podlega podatnik, który nie sporządza lub składa po terminie informację o cenach transferowych (TPR). Od 1 stycznia 2022 r.
Zmiany wprowadzone przez Polski Ład 1.0 oceniamy korzystnie, ponieważ pozwoliły one na ograniczenie obowiązków podatników zwłaszcza w odniesieniu do transakcji, które są mniej istotne dla nich z perspektywy biznesowej (np. refakturowanie). Jednocześnie jednak przewidują one modyfikację k.k.s. i rozszerzenie odpowiedzialności w odniesieniu do obowiązków związanych z cenami transferowymi. Odpowiedzialność została rozszerzona m.in. o brak dołączenia dokumentacji grupowej do dokumentacji lokalnej oraz przygotowanie lokalnej dokumentacji cen transferowych niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co z pewnością nie jest korzystną wiadomością.

Przyszłe regulacje cen transferowych

Ministerstwo Finansów obecnie pracuje nad aktualizacją rozporządzeń dotyczących dokumentacji cen transferowych oraz formularza TPR na 2022 r. Zmiany będą miały na celu dostosowanie rozporządzeń do znowelizowanych przepisów (chodzi przede wszystkim o usunięcie odniesienia do pośrednich transakcji rajowych, ale też uwzględnienie poprzednich zmian przewidzianych w Polskim Ładzie). Zgodnie z zapowiedziami schema i rozporządzenie zostaną poddane konsultacjom.
Ponadto resort pracuje nad objaśnieniami TPR za 2021 r., które zgodnie z zapowiedziami mają ukazać się do końca października. MF zapowiedziało również publikację dwóch komunikatów dotyczących:
  • weryfikacji statusu mikroprzedsiębiorcy na potrzeby obowiązków z zakresu cen transferowych,
  • spółek komandytowych i zmiany ich statusu na podatnika CIT - w jaki sposób podmioty te powinny wywiązać się z obowiązków cen transferowych za 2021 r.
Miejmy nadzieję, że Polski Ład 1.0 (skorygowany nowelizacją z 7 października 2022 r.) wprowadził ostatnie w najbliższym czasie tak duże zmiany w przepisach o cenach transferowych. Podatnikom przyda się chwila wytchnienia, czas na przystosowanie się do obecnych regulacji i możliwość ich stosowania przez najbliższe lata w niezmienionej formie. Samo wywiązanie się z obowiązków (złożenie formularza TP, aktualizacja/przygotowanie dokumentacji cen transferowych) powinno być prostym i powtarzalnym procesem. Jednak dotychczas był on zaburzany przez zmiany pojawiające się praktycznie każdego roku. Uwaga podatników powinna być skupiona na opracowaniu odpowiedniej polityki cen transferowych, rynkowego poziomu alokacji zysków pomiędzy podmiotami powiązanymi czy weryfikacji i udowodnieniu rynkowego poziomu cen, a nie na śledzeniu ciągłych technicznych i merytorycznych zmian przygotowywanych przez ustawodawcę.
Marta Klepacz
MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy