Najważniejszą zmianą dotyczącą podatku minimalnego jest zawieszenie tego podatku w 2022 i 2023 r. Podatnicy, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpocznie się przed 1 stycznia 2024 r., a zakończy po 31 grudnia 2023 r., nie będą podlegali podatkowi minimalnemu do końca tego roku podatkowego.

Podatek minimalny został wprowadzony w ramach Polskiego Ładu i miał na celu opodatkowanie tych przedsiębiorców, którzy wykazują stratę podatkową i nie uiszczają podatku dochodowego od osób prawnych na ogólnych zasadach. Sytuacja gospodarcza oraz geopolityczna, a także krytyka rozwiązań legislacyjnych skłoniły ustawodawcę do zawieszenia tego podatku na dwa lata oraz do wprowadzenia zmian w jego konstrukcji nowelizacją z 7 października 2022 r. Dla ułatwienia czytelnikowi analizy, czy podatek ten ma zastosowanie w działalności jego przedsiębiorstwa, posłużymy się metodą eliminującą.

Zatem najpierw należy sprawdzić, czy podatnik CIT będzie (od 2024 r.) zobowiązany do zapłaty podatku minimalnego, nowelizacja z 7 października 2022 r. przewiduje bowiem wiele dodatkowych wyłączeń, które obejmują:

  • małych podatników CIT (a więc zasadniczo tych, których roczne przychody brutto nie przekraczają 2 mln euro),
a także podatników:
  • będących spółkami prowadzącymi gospodarkę komunalną, o których mowa w rozdziale 3 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 679),
  • których większość przychodów zostało osiągniętych w związku ze świadczeniem usług ochrony zdrowia,
  • których przychody w większości związane są z transakcjami, w których cena lub sposób ustalenia ceny wynika z ustaw lub innych aktów normatywnych,
  • których rentowność w jednym z trzech ostatnich lat podatkowych była powyżej wskaźnika 2 proc.,
  • postawionych w stan upadłości, likwidacji lub objętych postępowaniem restrukturyzacyjny..

Dla przypomnienia, już zgodnie z pierwotną wersją przepisów zwolnieni z podatku minimalnego są podatnicy:

  • rozpoczynający działalność - w roku rozpoczęcia działalności i w kolejnych dwóch latach podatkowych,
  • których dotknął spadek przychodów o minimum 30 proc. w porównaniu do poprzedniego roku,
  • będący przedsiębiorstwami finansowymi w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o CIT,
  • zajmujący się eksploatacją w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych lub wydobywaniem kopalin wymienionych w załączniku do ustawy z 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1072; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1504), których ceny zależą bezpośrednio lub pośrednio od notowań na światowych rynkach,
  • których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, jeżeli podatnicy nie posiadają udziałów w innych spółkach lub innych podmiotach,
  • tworzący grupę spółek, w ramach której spółka dominująca posiada bezpośrednio minimum 75 proc. w kapitale spółki zależnej przez cały rok podatkowy, jeśli rok podatkowy tych spółek jest taki sam i spółki te łącznie osiągają udział dochodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach z tego źródła na poziomie przekraczającym 2 proc. (po zmianach wprowadzonych nowelizacją z 7 października 2022 r.).

Następnie na podstawie wyników podatkowych danego podmiotu należy sprawdzić, czy podatnik podlega podatkowi minimalnemu. Ustawodawca podwyższył oczekiwany udział dochodów w przychodach do 2 proc. Podatek ten będzie należny, jeżeli podatnik CIT będący spółką lub podatkową grupą kapitałową, a także zakład zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce wykaże stratę podatkową ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych lub wykaże udział dochodów w przychodach z tego źródła nie większy niż 2 proc. Nowelizacja z 7 października 2022 r. wprowadza również zmiany w metodologii wyliczania straty oraz udziału dochodów w przychodach poprzez dodatkowe wyłączenia:

  • z kosztów podatkowych opłat z tytułu umowy leasingu, w tym odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego wykorzystywanego na podstawie umowy tzw. leasingu finansowego (art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, a więc jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający) - dodatkowo, do dotychczas wyłączonych kosztów związanych z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych (takich jak amortyzacja podatkowa),
  • z przychodów oraz kosztów podatkowych wartości należności handlowych zbywanych na rzecz podmiotów z branży faktoringowej,
  • z kosztów podatkowych 20 proc. kosztów z tytułu wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne oraz wpłat do pracowniczych planów kapitałowych,
  • z kosztów podatkowych wzrostu wartości energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego w odstępach rocznych,
  • wartości podatku akcyzowego (przy uwzględnieniu także obrotu wyrobami akcyzowymi), podatku od sprzedaży detalicznej, podatku od gier, opłaty paliwowej oraz opłaty emisyjnej.
Polski Ład 3.0: Kolejne zaostrzenia w przepisach o zagranicznych jednostkach kontrolowanych
Polski Ład 3.0: Kolejne zaostrzenia w przepisach o zagranicznych jednostkach kontrolowanych

Zobacz również

Więcej na temat Polski Ład 3.0 przeczytasz w tekście Polski Ład 3.0. Najważniejsze zmiany w CIT [PORADNIK]

W kolejnym kroku ustalić należy podstawę opodatkowania. Na podstawie nowelizacji z 7 października 2022 r. zmianie ulegnie sposób liczenia podstawy opodatkowania (obniżono wskaźnik z 4 proc. do 1,5 proc.) z jednoczesnym wprowadzeniem alternatywnej podstawy opodatkowania (pkt b poniżej), tj.:
  • a) podstawa opodatkowania to suma: 1,5 proc. przychodów operacyjnych (czyli przychodów innych niż przychody o charakterze kapitałowym) oraz nadmiarowych kosztów pasywnych, tj. kosztów finansowania dłużnego, oraz nadmiarowych kosztów usług niematerialnych albo
  • b) podstawa opodatkowania to 3 proc. wartości osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, przy czym o wyborze takiego sposobu ustalania podstawy opodatkowania podatnik informuje w zeznaniu składanym za rok podatkowy, za który dokonał takiego wyboru.
  • To podatnik będzie mógł zadecydować, czy wybiera wyliczenie podstawy opodatkowania zgodnie z lit. a czy b. Istotne jest również, że wykreślono z liczenia podstawy opodatkowania odniesienie do podatku odroczonego, które było wysoce nieprecyzyjne.
Należy jeszcze wyjaśnić, że nadmiarowe koszty pasywne to wydatki z tytułu kosztów finansowania dłużnego poniesione na rzecz podmiotów powiązanych (z wyjątkiem gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub z jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami) w części przewyższającej kwotę 30 proc. wyniku odpowiadającego EBITDA obliczanej na podstawie danych (przychodów i kosztów) podatkowych. Z kolei pojęcie nadmiarowych kosztów usług niematerialnych dotyczy kosztów usług niematerialnych oraz opłat licencyjnych i z tytułu przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów z rajów podatkowych - w części, w jakiej kwota tych kosztów przekracza o 3 mln zł równowartość 5 proc. wskaźnika EBITDA obliczanego na podstawie danych (przychodów i kosztów) podatkowych.
W ostatnim kroku należy wyliczyć wysokość podatku minimalnego według stawki 10 proc. - tutaj nowelizacja z 7 października 2022 r. nie wprowadza zmian.
Podatek minimalny będzie można odliczyć od CIT należnego na zasadach ogólnych w trzech kolejnych latach. Podatek dochodowy od osób prawnych jest bowiem wciąż należny i wyliczany na zasadach ogólnych, a także przy uwzględnieniu szczególnych regulacji (np. dotyczących podatku od przychodów z budynków z art. 24b ustawy o CIT). Dlatego trudno z góry stwierdzić, czy na skutek opisanych zmian, w tym wyłączeń z minimalnego podatku, dany podatnik stracił lub zyskał.
Wskazówki dla czytelników. Przedstawione omówienie zmian w podatku minimalnym ma charakter ogólny. Podatnicy rozliczający się w sposób szczególny powinni zweryfikować, czy nie dotyczą ich odrębne zasady. Podatnicy korzystający ze zwolnień strefowych dokonują np. pewnych odliczeń od podstawy opodatkowania. Od podstawy opodatkowania podatkiem minimalnym będą odliczane przychody, które są uwzględniane przy obliczaniu dochodu zwolnionego w związku ze zwolnieniem strefowym lub decyzją o wsparciu. W dotychczasowym brzmieniu przepisów odliczeniu miała podlegać „wartość dochodów” zwolnionych od podatku, co budziło wiele wątpliwości. Przedsiębiorcy strefowi nadal będą musieli przeprowadzić weryfikację, czy podlegają pod podatek minimalny, i wyliczyć podstawę opodatkowania. Ze znowelizowanych przepisów można jednak wyprowadzić wniosek, zgodnie z którym w przypadku podatników strefowych podatek minimalny będzie w praktyce liczony wyłącznie na podstawie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności opodatkowanej. Podobnie szczególne zasady dotyczą podatkowych grup kapitałowych.