Zmiany wprowadzone przez nowelizację z 7 października 2022 r. nie ominęły również regulacji dotyczących opodatkowania dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych (ang. Controlled Foreign Company, CFC). Przepisy o opodatkowaniu właścicieli zagranicznych jednostek kontrolowanych zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w 2015 r., a następnie były nowelizowane w 2018 r. w celu dostosowania polskich regulacji do dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz. UE z 2016 r. L 193, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2017 r. L 144, s. 1; tzw. dyrektywa ATAD), a na początku 2022 r. w celu uszczelnienia polskiego systemu podatkowego w ramach gruntowej reformy, jaką miał być Polski Ład.
Przypomnijmy, że koncepcja opodatkowania CFC ma zapobiegać wykorzystywaniu przez polskich rezydentów podatkowych podmiotów z rajów podatkowych lub krajów szeroko stosujących zwolnienia podatkowe lub nakładających niskie podatki. W określonych sytuacjach polski rezydent podatkowy ma obowiązek wykazać do opodatkowania dochód w Polsce, który faktycznie został osiągnięty przez zagraniczny podmiot, z którym ów rezydent jest powiązany. Warto zauważyć, że ustawa nie dotyczy jedynie zagranicznych spółek, lecz również zagranicznych fundacji i trustów - gdzie elementem wiążącym polskiego podatnika z zagranicznym podmiotem jest prawo do otrzymania świadczenia od danej jednostki, czy też ekspektatywa otrzymania takiego świadczenia.
Nowelizacja z 7 października 2022 r., która wejdzie w życie od 1 stycznia 2023 r., nie jest rewolucją. Wciąż ustawa o CIT przewiduje opodatkowanie polskich wspólników zagranicznych spółek kontrolowanych w pięciu przypadkach. Zmiany zaproponowane przez ustawodawcę w większości są kosmetyczne, aczkolwiek nad niektórymi warto się pochylić.
Bez ulg w CFC
W sytuacji zidentyfikowania u polskiego podatnika zagranicznej jednostki kontrolowanej jest on obowiązany ustalić wynik podatkowy takiej zagranicznej jednostki kontrolowanej opierając się na polskich przepisach. Przewidują one, że dochodem CFC jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy o CIT bez względu na rodzaj źródeł przychodów ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej.
Nowelizacja z 7 października 2022 r. przewiduje, że przy ustalaniu dochodu zagranicznej jednostki nie bierze się pod uwagę ulg i zwolnień wymienionych w ustawie o CIT. Tym samym, licząc dochód CFC, polski podatnik powinien pominąć wszystkie możliwe ulgi i zwolnienia podatkowe, jakie miałyby zastosowanie, gdyby zagraniczna spółka była polskim rezydentem podatkowym. Gdyby zagraniczna jednostka kontrolowana w ramach swojej działalności spełniała warunki skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, CRS (ang. Corporate Social Responsibility - ulga sponsoringowa) czy też sprzedażowej, to zobowiązanie CFC z tego powodu nie ulegnie obniżeniu. Zarówno ulga badawczo-rozwojowa, jak i ulgi sprzedażowe czy ulgi CRS są pozbawione znaczenia dla celów obliczenia zobowiązania podatkowego w CFC. Rozwiązanie to wydaje się pomijać początkowy cel wprowadzenia przepisów o CFC, jakim było opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych posiadanych przez polskich rezydentów podatkowych, tak jakby to były polskie spółki. Jak się bowiem okazuje, zgodnie z nowelizacją z 7 października 2022 r. polski podatnik nie zastosuje wszystkich rozwiązań przewidzianych w ustawie o CIT zmierzających do ustalenia wyniku podatkowego i najkorzystniejsze przepisy zostają wyłączone ze stosowania.
Tym samym w sytuacji, w której zagraniczna jednostka kontrolowana prowadziłaby jednocześnie prace badawczo-rozwojowe, podatnik CFC, obliczając wynik podatkowy zagranicznej jednostki kontrolowanej, nie ma prawa uwzględnić ulgi B+R. W mojej ocenie przepis ten świadczy o braku równorzędności pomiędzy spółkami polskimi a zagranicznymi i w jednoznaczny sposób dyskryminuje podmioty zagraniczne posiadane przez polskich podatników.
Natomiast praktycznym problemem zaproponowanej zmiany jest uniemożliwienie rozpoznania dywidend otrzymanych przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną jako zwolnionych z opodatkowania, nawet jeżeli pozostają spełnione warunki zwolnienia partycypacyjnego przewidziane przez dyrektywę unijną czy też przepisy ustawy o CIT. Rozwiązanie to jest szczególnie szkodliwe, gdyż powoduje podwójne opodatkowanie jednego dochodu. Co ciekawe, jest to zmiana stanowiska Ministerstwa Finansów o sto osiemdziesiąt stopni. Otóż w pierwszym projekcie zmian do CIT resort wprowadzał regulację mającą na celu eliminację podwójnego opodatkowania CFC w przypadku wypłaty dywidendy korzystających ze zwolnienia na podstawie dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE z 2011 r. L 345, s. 8; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2015 r. L 21, s. 1; dyrektywa Parent-Subsidiary) poprzez mechanizm pomniejszenia podatku od dochodów dominującej zagranicznej jednostki kontrolowanej o odpowiednią część podatku od dochodów zależnej zagranicznej jednostki kontrolowanej.
Brak powyższego rozwiązania i jednoczesny brak zwolnienia dla otrzymanych dywidend przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną, w której dywidenda wypłacana przez spółkę operacyjną i następnie wypłacana w górę struktury może prowadzić do opodatkowania z tytułu CFC na każdym poziomie. Tym samym po stronie polskiego podatnika dochodzi do opodatkowania tej samej dywidendy wielokrotnie, gdyż każda spółka w strukturze holdingowej (załóżmy, że poza operacyjną) będzie przez polskiego podatnika traktowana jako zagraniczna jednostka kontrolowana.
Przykład 2
Spółki w Holandii i na Cyprze
Spółka operacyjna w Holandii wypłaca dywidendę do spółki holdingowej zlokalizowanej na Cyprze. Właścicielem spółki na Cyprze jest polski rezydent podatkowy, osoba fizyczna. Dywidenda jest zwolniona z opodatkowania podatkiem u źródła w Holandii, jak również korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na Cyprze (i tak samo byłoby, gdyby zamiast spółki na Cyprze w przykładzie była polska spółka). Jednocześnie dywidenda otrzymana przez spółkę na Cyprze jest dochodem CFC polskiego wspólnika. Jeżeli polski wspólnik nie chce zapłacić podatku od CFC, to powinien wypłacić sobie dywidendę ze spółki cypryjskiej, która pomniejszy dochód CFC. Od otrzymanej w Polsce dywidendy wspólnik zapłaci 19-proc. podatek dochodowy.
Wyjątkiem od wskazanej zasady jest posiadanie w strukturze jednostki zależnej, która sama opodatkowuje dochód CFC od swoich podmiotów zależnych.
WSKAZÓWKI DLA CZYTELNIKÓW. Oczywiście rozwiązanie zaproponowane przez Ministerstwo Finansów w projekcie ustawy nie było idealne, ale był to pierwszy krok do złagodzenia reżimu polskich spółek kontrolowanych. Natomiast wprowadzone rozwiązanie zakazujące stosowania ulg i zwolnień w przepisach o CFC należy ocenić negatywnie i wbrew twierdzeniom z uzasadnienia projektu ustawy nie jest to rozwianie wątpliwości interpretacyjnych. Jest to krok w kierunku dalszego zaostrzenia i skomplikowania omawianych przepisów.
Nowa przesłanka dotycząca wysokiej rentowności
Z początkiem 2022 r. wprowadzono dwie nowe kategorie zagranicznych jednostek kontrolowanych. Pierwszą są zagraniczne jednostki kontrolowane z uwagi na wartość posiadanych aktywów. Drugą kategorię stanowią natomiast zagraniczne jednostki kontrolowane z racji wysokiej rentowności ustalanej na podstawie stosunku przychodów do wartości bilansowej aktywów na koniec roku.
Zmiana wprowadzona przez nowelizację z 7 października 2022 r. dotyczy doprecyzowania przesłanki uznania zagranicznej jednostki za kontrolowaną w oparciu o reguły zagranicznych jednostek o wysokiej rentowności. Przypomnijmy, że zaliczenie danego podmiotu do tej kategorii CFC jest uzależnione od stopy zwrotu zagranicznej jednostki określonej jako stosunek hipotetycznego dochodu zagranicznej jednostki do jej dochodu obliczonego wg ustawy o CIT. Dochód hipotetyczny oblicza się wg wzoru:
(b + c + d) x 20 proc.
w którym poszczególne litery oznaczają:
b - wartość bilansową aktywów jednostki,
c - roczne koszty zatrudnienia jednostki.
d - zakumulowaną (zsumowaną) dotychczasową wartość odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości.
Omawiana zmiana dotyczy sposobu ustalania wartości bilansowej aktywów jednostki. Obecnie ta wartość jest określana na ostatni dzień roku podatkowego. Od 1 stycznia 2023 r., jeżeli przed końcem tego roku podatkowego jednostka zbyła aktywa odpowiadające co najmniej 25 proc. wartości bilansowej wszystkich aktywów określonej na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, wartość bilansową zbytych aktywów określa się na dzień poprzedzający dzień ich zbycia. Zmiana ma na celu urealnienie hipotetycznego dochodu zagranicznej jednostki, gdyby doszło do zmniejszenia wartości aktywów przed końcem roku podatkowego.
Wskazówki dla czytelników. Warto również zaznaczyć, że regulacje dotyczące zagranicznych jednostek kontrolowanych co do zasady nie znajdują zastosowana, jeżeli zagraniczna jednostka podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim UE lub w państwie należącym do EOG prowadzi w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą. Tym samym pierwszym krokiem, jaki należy wykonać w celu ustalenia potencjalnego zobowiązania podatkowego w CFC, jest stwierdzenie, czy posiadana zagraniczna spółka ma zapewnioną odpowiednią substancję biznesową do wykonywania istotnej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby.
