Czy bieg terminów określonych w prawie podatkowym był zawieszony w okresie od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r.? A jeśli tak, to czy zawieszenie to obowiązywało wyłącznie wtedy, gdy było korzystne dla podatników?
Na oba te pytania odpowie w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny. Pytanie prawne zadał właśnie jeden ze składów orzekających tego sądu.
Treść uchwały będzie wiążąca dla wszystkich składów orzekających sądów administracyjnych, ale przede wszystkim będzie istotną wskazówką dla skarbówki i dla podatników.
– Uchwała NSA będzie mieć znaczenie m.in. dla oceny możliwości przywrócenia terminów podatkowych, zawieszenia biegu terminów do złożenia środków odwoławczych, złożenia deklaracji podatkowych lub oświadczeń o skorzystaniu ze zwolnienia z podatku, jak i samej zapłaty daniny – mówi Jakub Warnieło, doradca podatkowy i szef zespołu postępowań podatkowych MDDP.
Zawieszenie i wstrzymanie terminów
Chodzi o wykładnię nieobowiązującego już art. 15zzr ust. 1 specustawy antycovidowej z 2 marca 2020 r. (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Przepis ten obowiązywał od 14 marca 2020 r. (czyli od dnia, w którym został ogłoszony stan zagrożenia epidemicznego) do 23 maja 2020 r., gdy uchylono go tarczą 3.0. (Dz.U. z 2020 r. poz. 875).
Wynikało z niego, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu na ten okres.
Chodziło m.in. o terminy: przedawnienia, dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, terminy zawite, których niedochowanie oznacza ujemne skutki dla strony.
Szybko powstała wątpliwość, czy przepis ten dotyczy również terminów określonych w prawie podatkowym.
Dwa odmienne stanowiska
Minister finansów uznał, że nie. W odpowiedzi 1 maja 2020 r. na pismo rzecznika małych i średnich przedsiębiorców (znak: SP5.055.2.2020) wskazał, że art. 15zzr ust. 1 ustawy antycovidowej mówi o prawie administracyjnym, a nie podatkowym, więc terminy przewidziane w przepisach podatkowych nie były wstrzymane ani zawieszone.
Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 31 marca br. (sygn. akt III SA/Wa 1747/21). Stwierdził, że „prawo podatkowe nie jest składową prawa administracyjnego” oraz że „we wskazanym przepisie mowa o przedawnieniu, nie zaś o przedawnieniu zobowiązania podatkowego – które wolno traktować jako odrębne pojęcie normatywne”.
Sąd zwrócił również uwagę na to, że inne przepisy specustawy antycovidowej rozróżniały prawo administracyjne od podatkowego.
Odmienne stanowisko prezentują jednak inne sądy administracyjne, w tym NSA w wyrokach z 15 lutego 2022 r. (sygn. akt III FSK 4834/21) i z 9 grudnia 2021 r. (III FSK 4485/21) oraz liczne sądy wojewódzkie (np. I SA/Rz 339/21, I SA/Op 158/21, I SA/Ke 185/21, I SA/Ke 146/21).
W każdym z tych wyroków uznano, że w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 spec ustawy przepisy podatkowe były tożsame z przepisami prawa administracyjnego, a więc terminy podatkowe były wstrzymane bądź zawieszone do momentu uchylenia art. 15zzr.
Tylko z korzyścią dla podatnika
Jeszcze inne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 10 grudnia 2021 r. (sygn. akt III FK 4552/21). Podkreślił, że nie tylko z przepisów prawa, ale również z piśmiennictwa nie można wyprowadzić niebudzącego wątpliwości lub kontrowersji znaczenia terminów „prawo administracyjne”, „przepisy prawa administracyjnego”. Skoro tak, to istnieją niedające się rozstrzygnąć wątpliwości, a te zgodnie – zdaniem NSA – należy wykładać na korzyść podatnika, bo tak nakazuje art. 2a ordynacji podatkowej (zgodnie z łacińską maksymą in dubio pro tributario).
W świetle tej wykładni terminy podatkowe byłyby wstrzymane lub zawieszone tylko, jeżeli byłoby to korzystne dla podatnika (przykładowo, gdyby chodziło o upływ sześciomiesięcznego terminu na zgłoszenie w urzędzie skarbowym nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od najbliższej rodziny, które jest warunkiem do skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn).
Nie byłyby natomiast wstrzymane ani zawieszone terminy niekorzystne dla podatników, np. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Pytanie pod uchwałę
Wątpliwości co do tego, która wykładnia jest prawidłowa, skłoniły w miniony wtorek sąd orzekający NSA do zadania pytania prawnego.
Chodziło o przedsiębiorcę, któremu naczelnik urzędu skarbowego odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. Decyzja o tym została doręczona 17 lutego 2021 r., a więc po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania. Fiskus argumentował jednak, że nie doszło do przedawnienia za okresy od stycznia do września 2015 r., bo terminy te były zawieszone przez 54 dni wskutek art. 15zzr ust. 1 specustawy antycovidowej.
Tego samego zdania był WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 324/21).
Wątpliwości nabrał natomiast NSA i zawiesił postępowanie, kierując do poszerzonego składu następujące pytania:
– Czy art. 15zzr ust. 1 specustawy antycovidowej dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego?
– W przypadku pozytywnej odpowiedzi, czy art. 15zzr ust. 1 specustawy antycovidowej powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników? ©℗
Postanowienie NSA z 11 października 2022 r., sygn. akt I FSK 2545/21
