Przy umorzeniu udziałów bądź akcji objętych w zamian za walory innych spółek kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny
Sąd stwierdził, że w takiej sytuacji ma zastosowanie art. 24 ust. 5d ustawy o PIT.
Od 1 stycznia 2015 r. zmienił się art. 24 ust. 5d i – jak zauważają eksperci podatkowi (patrz. ramka) – takie same zasady rozpoznawania kosztów dotyczą obecnie zarówno zbycia, jak i umorzenia udziałów objętych w ramach wcześniejszej wymiany udziałów.
Sprawa dotyczyła podatnika, który wraz z innymi osobami fizycznymi zamierzał utworzyć spółkę kapitałową – z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną. Wszystkie udziały (akcje) miały zostać objęte w ramach transakcji wymiany udziałów (o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT). Miało wówczas dojść do umorzenia udziałów (akcji) należących do podatnika. Jednym z wariantów było umorzenie przymusowe lub automatyczne.
Poza tym podatnik nie wykluczał obniżenia kapitału zakładowego spółki w drodze obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów (akcji). Wówczas kwota, o jaką miałby zostać obniżony kapitał zakładowy i nominalna wartość udziałów (akcji), miała zostać zwrócona podatnikowi w gotówce, proporcjonalnie do jego udziałów w spółce.
Spór toczył się o to, jak ustalić dochodów podatnika w razie automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia ich wartości nominalnej.
Podatnik uważał, że ma tu zastosowanie art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, bo dotyczy on umorzenia wszystkich udziałów (akcji), bez względu na sposób ich nabycia. Podkreślał, że nie ma w ustawie o PIT uregulowań, z których wynikałoby, że art. 24 ust. 5d nie ma zastosowania do umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany udziałów, lecz tylko do umorzenia akcji udziałów nabytych w inny sposób.
Podatnik wskazywał, że zgodnie z art. 24 ust. 5d kosztem uzyskania przychodów z umorzenia akcji uzyskanych w drodze wymiany będzie wartość nominalna umarzanych akcji. Natomiast kosztem uzyskania przychodu w razie obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce będzie część wartości nominalnej tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia przez podatnika, proporcjonalna do kwoty, o którą obniżono kapitał zakładowy spółki.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie był innego zdania. Stwierdził, że koszt uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) należy obliczyć na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.
Słowem, należy uznać za koszt wydatki poniesione przez podatnika na nabycie udziałów (akcji), które podatnik wymieni następnie na udziały (akcje) w nowej spółce i które mają być obniżone.
Tak samo na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, należy ustalić koszty w razie obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów – stwierdził dyrektor izby.
Interpretację tę uchylił w całości Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Orzekł, że art. 24 ust. 5d – przez odwołanie się wprost do art. 22 ust. 1f – nakazuje ustalić koszt w wartości nominalnej umarzanych udziałów (akcji), niezależnie od tego, w jaki sposób zostały nabyte. Nieważne, czy zostały one wcześniej objęte w zamian za akcje lub udziały innych spółek, czy w zamian za inny wkład niepieniężny. W przeciwnym razie – zauważył WSA – doszłoby do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania.
Tak samo uznał Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną dyrektora izby. Według NSA do ustalenia dochodu podatnika należy stosować art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, a nie art. 22 ust. 1. Sąd dodał, że przy obniżeniu wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej kosztem powinna być część wartości nominalnej udziałów (akcji) z dnia objęcia, proporcjonalna do kwoty, o która obniżono tę wartość.
Przy umorzeniu tak jak przy zbyciu
Od 1 stycznia 2015 r. zmieniło się brzmienie art. 24 ust. 5d ustawy o PIT – dodano odwołanie do art. 23 ust. 1 pkt 38c. Jest to zmiana doprecyzowująca. W ten sposób usankcjonowano pogląd przedstawiany przez sądy administracyjne, że analogiczne zasady rozpoznawania kosztów dotyczą zarówno zbycia, jak i umorzenia udziałów objętych w ramach wcześniejszej wymiany udziałów. Podobna zmiana została wprowadzona do ustawy o CIT.
Drugie, dodane również odwołanie dotyczy ustalania kosztów w związku z umorzeniem udziałów otrzymanych w wyniku podziału. Zmiana ta oznacza, że w razie podziału objętego opodatkowaniem (czyli gdy przy podziale majątek przejmowany i/lub pozostający w spółce nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa), zarówno na dzień zbycia tak otrzymanych udziałów, jak i ich umorzenia, kosztami będzie wartość nominalna ustalona na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (czyli ta wartość, która na dzień podziału kreuje górny pułap nadwyżki podziałowej)
ORZECZNICTWO
Wyrok NSA z 23 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 347/13. www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia