Co do zasady są one odpisywane w koszty za pomocą odpisów amortyzacyjnych. Dlatego należy pamiętać, aby przyjąć właściwą stawkę amortyzacji. A jednym z kryteriów jej doboru jest okres ekonomicznej użyteczności.
Eksperci zwracają też uwagę, że stawki należy okresowo weryfikować. Natomiast jeżeli wymieniana jest część środka trwałego, np. agregat linii produkcyjnej, wówczas konieczna jest częściowa likwidacja takiego aktywa.
Firmy muszą też pamiętać o prawidłowym zakwalifikowaniu kosztów do wartości początkowej środka trwałego. Przykładowo: jego wartości nie mogą zwiększać przeprowadzone szkolenia pracowników obsługujących np. dane urządzenie czy linię produkcyjną. Pod uwagę nie bierze się także kosztów poniesionych przed dniem podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego.
Podstawa prawna
ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2022 r., poz. 1488)
Błąd 1: Amortyzacja bilansowa przy zastosowaniu stawek podatkowych
Spółka z o.o. prowadząca działalność produkcyjną z wykorzystaniem znaczących środków trwałych stosuje - zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości - dla celów bilansowych stawki amortyzacyjne wynikające z przepisów podatkowych. W praktyce przyjmowane są możliwie wysokie, dopuszczalne prawem podatkowym stawki podatkowe, przy zastosowaniu metody umożliwiającej maksymalizację odpisów amortyzacyjnych. W momencie przyjmowania środków trwałych do używania nie jest ustalana ani wartość rezydualna, ani przewidywany okres ekonomicznej użyteczności środków trwałych. Okresy ekonomicznej użyteczności nie były też do tej pory weryfikowane.
opinia eksperta
S półka postępuje nieprawidłowo. Ustawa o rachunkowości (dalej: u.r.) daje jednostkom swobodę w określeniu rocznych stawek amortyzacji, jednak zgodnie z art. 32 ust. 2 u.r. przy ich ustalaniu należy kierować się okresem ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na którego określenie wpływają w szczególności:
• liczba zmian, na których pracuje środek trwały;
• tempo postępu techniczno-ekonomicznego;
• wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów lub innym właściwym miernikiem;
• prawne lub inne ograniczenie czasu używania środka trwałego;
• przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istniejącej pozostałości środka trwałego.
Przyjęte stawki amortyzacji muszą corocznie podlegać weryfikacji przez kierownika jednostki. Należy również pamiętać, że przyjęta stawka amortyzacyjna powinna też uwzględniać wartość rezydualną środków trwałych, o ile jest ona istotna. Jako wartość rezydualną rozumiemy zwykle szacowaną cenę zbycia środka trwałego po zakończeniu jego planowanej eksploatacji. Stawka amortyzacyjna powinna być tak dobrana, aby po zakończeniu planowanej eksploatacji środka trwałego jego wartość nieumorzona była możliwie zbliżona do wartości rynkowej na ten dzień.
Ustawa o rachunkowości przewiduje możliwość zastosowania uproszczeń, dzięki którym jednostka może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych. Jednak zgodnie z art. 32 ust. 7 u.r. są one zarezerwowane dla jednostek mikro, jednostek małych oraz jednostek pożytku publicznego. Przy czym zgodnie z art. 32 ust. 8 u.r. przepisu tego nie stosuje się do spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej; nawet jeśli są one kwalifikowane do jednostek mikro lub małych.
W omawianym przypadku stosowana przez spółkę polityka rachunkowości najprawdopodobniej przyczynia się do zniekształcenia sprawozdania finansowego poprzez zaniżenie lub zawyżenie wartości środków trwałych oraz wykazanie w nieprawidłowej kwocie kosztów amortyzacji. Spółka powinna zmienić zapisy w polityce rachunkowości, oszacować wartość rezydualną posiadanych środków trwałych - jeżeli okaże się ona istotna, musi ją uwzględnić w planie amortyzacji. Trzeba również dokonać weryfikacji stosowanych stawek amortyzacyjnych w kontekście przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności i w razie stwierdzenia takiej potrzeby, dokonać ich zmiany - począwszy od następnego roku obrotowego. ©℗
Błąd 2. Brak częściowej likwidacji urządzenia
Jednostka produkująca słodycze kilka lat temu zainwestowała 10 mln zł w linię do produkcji ciastek w czekoladzie. Linia obsługująca cały proces produkcyjny - od wyrobu ciasta i czekolady po pakowanie - została przyjęta do ewidencji jako jeden środek trwały. W bieżącym roku zdecydowano się wymienić końcową część linii obejmującą pakowanie, chcąc w ten sposób zastosować bardziej ekonomiczne opakowania. Linia do tej pory została umorzona w 50 proc. Nakłady na wymianę agregatu pakującego, które wyniosły 4 mln zł, uznano za modernizację linii, jednocześnie jej wartość początkową powiększono do 14 mln zł, a wartość netto do 9 mln zł. Zdemontowany dotychczasowy agregat pakujący został przeniesiony do magazynu części zamiennych; jest wyceniany w zerowej wartości i nie jest wykorzystywany.
opinia eksperta
Jednostka postąpiła nieprawidłowo. Wprawdzie ustawa o rachunkowości nie precyzuje, jak dokonać likwidacji części środka trwałego, lecz uregulowanie powyższego problemu zostało zawarte w paragrafach 9.11, 9.14-9.17 krajowego standardu rachunkowości nr 11 „Rzeczowe aktywa trwałe”. Likwidacji części składowej środka trwałego dokonuje się analogicznie jak odłączenie części dodatkowej lub peryferyjnej. I tak: „trwałe odłączenie części dodatkowej lub peryferyjnej od środka trwałego w celu jej likwidacji, ujęcia, jako zapasu materiałów, bądź przyłączenia do innego środka trwałego stanowi częściową likwidację oraz wymaga odpowiedniego zmniejszenia jego wartości brutto oraz umorzenia”. Nie ma przy tym znaczenia, czy część składowa środka trwałego została wcześniej wyodrębniona. Jeśli tak było, można ustalić wartość początkową i wartość umorzenia przypadającą na część składową - proporcjonalnie do udziału wartości początkowej części składowej w wartości początkowej całego środka trwałego.
W przypadku braku wyodrębnienia likwidowanej części składowej środka trwałego problemem może być określenie wartości początkowej oraz umorzenia elementu podlegającego likwidacji. W takim przypadku pomocne w jej ustaleniu będą dokumenty księgowe i inne dotyczące nabycia środka trwałego (kosztorysy, oferty, protokoły odbioru itp.), a jeśli zawarte w nich informacje okażą się niewystarczające, wówczas należy dokonać szacunku wartości w inny sposób.
W opisanej sytuacji jednostka powinna określić, jaką wartość, w wartości całej linii, posiada element likwidowany. Przy czym nie ma tu znaczenia, jaki element jest usuwany, gdyż jego stopień zamortyzowania jest taki sam jak całości obiektu. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego umorzenie wynosi 50 proc. Jeżeli więc ustalona w powyższy sposób wartość początkowa agregatu wynosiła 3 mln zł, oznacza to konieczność pomniejszenia umorzenia maszyny o 1,5 mln zł i zmniejszenia jej wartości netto (po modernizacji) do 7,5 mln zł.
Jednostka zdecydowała o przeniesieniu zdemontowanego agregatu pakującego do magazynu części zamiennych i wycenie w zerowej wartości. Postępowanie takie nie jest prawidłowe. Wartość agregatu w magazynie powinna stanowić wprawdzie nie więcej niż wartość netto likwidacji (czyli 1,5 mln zł), jednak jednostka powinna objąć agregat odpisem aktualizującym do wartości złomu, o ile nie ma perspektyw na jego sprzedaż po wyższej cenie lub przyszłe wykorzystanie generujące stosowne korzyści ekonomiczne.
Na koniec należy zauważyć, że jeśli okres użytkowania danych części lub elementów składowych środka trwałego jest odmienny od okresu użytkowania całości, konieczne jest rozważenie przez jednostkę zaklasyfikowania części składowych jako odrębnych pozycji rzeczowych aktywów trwałych. Odmienny okres ekonomicznej użyteczności wiąże się bowiem z koniecznością zastosowania zróżnicowanych stawek amortyzacji dla poszczególnych wydzielonych części.
Błąd 3. Aktywowanie nieuzasadnionych kosztów w wartości początkowej
Producent leków zdecydował o budowie linii produkcyjnej do wytwarzania nowo opracowanego leku. Po ukończeniu i rozruchu linii stwierdzono, że ze względu na błędy leżące po stronie inwestora (wadliwe parametry leku przekazane projektantowi linii) konieczne okazały istotne poprawki w konstrukcji linii, przy czym prace te wymagają rozbiórki konstrukcji linii, wymiany niektórych elementów na inne i ponownego montażu. Wymienione elementy zostały zezłomowane. Do wartości początkowej linii zaliczono koszty zarówno początkowego montażu, jak i koszty wprowadzenia poprawek. Dodatkowo do wartości linii zaliczono koszty związane ze szkoleniem pracowników ją obsługujących i koszty przygotowania studium wykonalności, jakie zostały poniesione przed podjęciem decyzji o realizacji projektu.
opinia eksperta
Prawidłowe ustalenie wartości początkowej środka trwałego w praktyce często powoduje wiele wątpliwości i problemów. Temat jest istotny ze względu na jego bezpośrednie przełożenie na wynik finansowy i wartość aktywów. W polskich przepisach prawa kwestie ustalania wartości początkowej środków trwałych regulują odpowiednio: ustawa o rachunkowości, krajowy standard rachunkowości nr 11 „Rzeczowe aktywa trwałe” oraz Międzynarodowy Standard Rachunkowości 16 „Środki trwałe”.
W mojej ocenie producent leków postąpił nieprawidłowo i zawyżył wartość początkową linii produkcyjnej. Zgodnie z przytoczonymi powyżej standardami koszty naprawy błędów popełnionych podczas budowy linii produkcyjnej nie stanowią - jako koszty nieuzasadnione - kosztów wytworzenia środka trwałego, tym samym powinny obciążyć pozostałe koszty operacyjne. Wynika to z regulacji pkt 6.12 KSR nr 11 oraz par. 22 MSR 16. Ponadto zgodnie z pkt 6.9b KSR nr 11 koszty przeprowadzonych szkoleń nie powinny zwiększać wartości linii produkcyjnej, ponieważ nie spełniają one kryterium kontroli po stronie jednostki. Zauważmy, że przeszkolony pracownik może zakończyć współpracę z firmą i wówczas konieczne będzie ponowne przeszkolenie osoby, która przejmie jego obowiązki.
Do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się także - zgodnie z pkt 6.9d KSR nr 11 - „kosztów poniesionych przed dniem podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego, w tym przed dniem udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy”. Koszty feasibility study zostały poniesione przed podjęciem decyzji o realizacji projektu, a więc w myśl KSR nr 11 również nie powinny zostać włączone do wartości linii, lecz potraktowane jako koszty ogólnego zarządu.