Pan Karol jest jednym z dwóch wspólników w spółce jawnej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Drugim wspólnikiem jest pan Zbigniew. Pan Karol (dalej określany także jako wspólnik) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jawna nie jest podatnikiem CIT. Obaj wspólnicy opodatkowują przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym z przedmiotowej spółki jawnej, na zasadach podatku liniowego. Spółka jawna jest podatnikiem VAT czynnym. Pan Karol przystąpił do spółki jawnej, wnosząc wyłącznie wkłady pieniężne (w kwocie 400 000 zł), które stanowią dla niego wydatki na nabycie praw udziałowych, tj. ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Udział kapitałowy pana Karola w spółce jawnej na chwilę obecną wynosi 500 000 zł i składa się ze wskazanych wniesionych do spółki jawnej wkładów pieniężnych oraz zysków z lat ubiegłych przypadających na wspólnika, które nie zostały mu wypłacone. Ze względu na aspekty biznesowe i plany sukcesyjne wspólnika, dokonał on zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej poprzez wycofanie część wkładu ze spółki jawnej, co nastąpiło zgodnie z regulacją prawną zawartą w art. 54 par. 1 kodeksu spółek handlowych poprzez podjęcie uchwały wspólników w przedmiocie częściowego zwrotu wniesionych do spółki wkładów. Stosowna uchwala została podjęta 11 sierpnia 2022 r. Zwrot części wkładu nastąpi w środkach pieniężnych, tj. w formie tożsamej z formą wkładu, który był wnoszony do spółki jawnej przez tego wspólnika. W rezultacie takiej operacji spółka jawna będzie zobowiązana do wypłaty na rzecz pana Karola kwoty pieniężnej odpowiadającej wysokości, o jaką będzie obniżany wkład. Wartość częściowego zwrotu (zgodnie z podjętą uchwałą) wynosi 100 000 zł i nie przekracza wartości wkładu wniesionego pierwotnie do spółki jawnej przez wspólnika. Wypłata środków pieniężnych nie jest związana z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej czy też jej likwidacją lub rozwiązaniem. Jak zwrot części wkładu powinien być rozliczony na gruncie PIT (u wspólnika) i VAT (w spółce jawnej)? ©℗

PIT
Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania zawartą w art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych z podatku oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatku. Ustawa o PIT dokonuje specyfikacji źródeł przychodów. I tak źródłami przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka jawna nie jest podatnikiem CIT (art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT). Oznacza to, że podatnikami podatku dochodowego są obaj wspólnicy spółki jawnej, tj. pan Karol i pan Zbigniew.
Uwaga! Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu (art. 50 par. 1 k.s.h.)
Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 1a ustawy o PIT – łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT (tj. według skali podatkowej). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT). Przy czym przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT (tj. podatkiem liniowym), nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT (zob. art. 8 ust. 1a ustawy o PIT). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że obaj wspólnicy opodatkowują przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym z przedmiotowej spółki jawnej, na zasadach podatku liniowego (art. 9a ust. 2–5 ustawy o PIT). Należy wyjaśnić, że spółka niebędąca osobą prawną oznacza spółkę inną niż określona w art. 5a pkt 28 ustawy o PIT (art. 5a pkt 26 ustawy o PIT). W art. 5a pkt 28 ustawy o PIT wymieniono:
a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE z 2001 r. L 294, s. 1);
b) spółkę kapitałową w organizacji;
c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Od 1 stycznia 2022 r. obowiązuje dodany przez Polski Ład art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT stosuje się odpowiednio.
Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PIT (tj. z działalności gospodarczej), nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki – w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o PIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16a ustawy o PIT (zob. art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT).
Polski Ład dodał także art. 24 ust. 3i ustawy o PIT. Zgodnie z nim w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną dochodem wspólnika jest różnica między przychodem z tego tytułu (ustalonym zgodnie z art. 14 ustawy o PIT) a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce w proporcji, jaką stanowi u wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem.
Uwaga! Zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników (art. 54 par. 1 k.s.h.).
Tak więc ‒ co do zasady ‒ środki pieniężne uzyskane z tytułu zmniejszenia kapitału udziałowego w spółce niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej. Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o PIT, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą o PIT nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.
Jak wskazał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2022 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.398.2022.1.IM, „(…) planuje Pan dokonać zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce przez wycofanie części wkładu ze Spółki. Wartość częściowego zwrotu nie będzie przekraczała wartości wkładu wniesionego pierwotnie do Spółki. Jednocześnie przystąpił Pan do Spółki, wnosząc wyłącznie wkłady pieniężne. Tym samym ‒ w wyniku otrzymania przez Pana środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce powstanie po Pana stronie przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym. Przychód ten pomniejsza Pan o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustaloną w takiej proporcji, w jakiej zmniejszona część kapitału udziałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ wartość ta nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez Pana z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w Spółce. Przy czym, w przypadku tych wydatków znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej zmniejszony przez Pana udział kapitałowy w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału”.
W analizowanej przez nas sprawie wspólnik dokonał zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej przez wycofanie części wkładu z tej spółki (tj. 100 000 zł). Wartość częściowego zwrotu nie przekracza wartości wkładu wniesionego pierwotnie do spółki jawnej (tj. 400 000 zł), a wspólnik przystąpił do spółki jawnej, wnosząc wyłącznie wkłady pieniężne. Natomiast udział kapitałowy pana Karola w spółce jawnej na chwilę obecną wynosi 500 000 zł i składa się on z wniesionych do spółki jawnej wkładów pieniężnych oraz zysków z lat ubiegłych przypadających na wspólnika, które nie zostały wypłacone wspólnikowi. Opierając się na ww. interpretacji dyrektora KIS, należy przyjąć, że kwotę wskazaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT należy ustalić w proporcji, w jakiej zmniejszona część kapitału udziałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, tj. 20 proc. (100 000 zł : 500 000 zł). Zatem kwota ta wyniesie 20 000 zł (100 000 zł x 20 proc.). Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby były dokonywane wypłaty z tytułu udziału w tej spółce oraz aby wystąpiły wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, które wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT – na potrzeby schematu zakładam, że wydatki takie nie miały miejsca.
Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że w omawianym przypadku w wyniku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce jawnej powstanie u pana Karola przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym, tj. 100 000 zł. Przychód ten wspólnik powinien pomniejszyć o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT, czyli w analizowanym przypadku 20 000 zł. Zatem przychód z działalności gospodarczej będzie stanowić kwota 80 000 zł (100 000 zł – 20 000 zł). Zgodnie z art. 24 ust. 3i ustawy o PIT przychód ten podlega jednak pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce w proporcji, jaką stanowi u wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem – czyli o 80 000 zł (20 proc. x 400 000 zł). W efekcie dochód wyniesie 0 zł (80 000 zł – 80 000 zł). Tak więc po stronie wspólnika (pana Karola) nie wystąpi dochód i PIT w związku z wycofaniem części wkładu ze spółki jawnej w formie pieniężnej. ©℗
VAT
W przypadku VAT podatnikiem jest z kolei spółka jawna, a nie jej wspólnicy (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka jawna posiada status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Wycofanie przez wspólnika – w analizowanym przypadku pana Karola – części wkładu ze spółki jawnej w formie pieniężnej nie podlega VAT. Jest zatem neutralne dla rozliczeń tego podatku przez spółkę jawną. ©℗
Schemat rozliczenia wycofania środków ze spółki jawnej w formie pieniężnej* ©℗
1. JAKI PODATEK:
PIT (u wspólnika):
Przychód (pomniejszony o wydatki, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT): 80 000 zł
Wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce (ustalone w proporcji): 80 000 zł
Dochód: 0 zł (80 000 zł – 80 000 zł)
Podatek: 0 zł
VAT (w spółce jawnej):
Podatek należny: nie wystąpi, ponieważ czynność nie podlega VAT
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w stanie faktycznym)
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności
Podstawa prawna
art. 5a pkt 26 i 28, art. 8 ust. 1 i 1a, art. 9 ust. 1, art. 9a, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 16a, art. 14 ust. 3 pkt 11, art. 24 ust. 3i, art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1692)
art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1812)
art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561)
art. 50 par. 1, art. 54 par. 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467)