Rozmowa z Małgorzatą Roman, konsultantem w dziale rewizji finansowej BDO
Aby stworzyć prawdziwy i rzetelny obraz sytuacji finansowo-majątkowej przedsiębiorstwa, konieczne jest zawarcie w sprawozdaniu także informacji o tym, co wydarzy się w najbliższej przyszłości. Czy zgadza się pani z takim podejściem?
Tak. Prawidłowo sporządzone sprawozdanie finansowe zawiera nie tylko dane za mijający rok obrotowy. Zestawienia, noty i raporty umieszczane w sprawozdaniu nie mogą opierać się tylko na zdarzeniach przeszłych. W natłoku prac związanych z zamknięciem ksiąg, określonych harmonogramem sporządzania, zatwierdzania i składania sprawozdania zapominamy, że dokument ten to nie tylko twarde dane liczbowe zaczerpnięte z zapisów minionego roku obrotowego. Należy pamiętać, że obowiązujące krajowe przepisy dotyczące sprawozdawczości finansowej wymagają, aby w raportach rocznych umieszczać również informacje, które nie wypływają wprost z zamkniętych kont księgowych, a są efektem przemyślanego planowania najbliższej przyszłości przedsiębiorstwa lub też pewnego rodzaju raportem ze zdarzeń gospodarczych, które wydarzyły się po dniu bilansowym.
W praktyce ujawniamy nie tylko to, co się wydarzyło, ale również zdarzenia, które nastąpią po dniu bilansowym. Dokładniej – między dniem bilansowym a momentem zatwierdzenia sprawozdania przez kierownika jednostki. O czym najczęściej zapominamy?
Są to zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zaewidencjonowane w toku bieżącego prowadzenia ksiąg rachunkowych, a które dostarczają istotnych informacji w procesie analizy i oceny kondycji majątkowo-finansowej przedsiębiorstwa. Są to m.in.:
wkoszty (przyszłe zobowiązania), które zgodnie z zasadą memoriału dotyczą (zostały poniesione) mijającego roku obrotowego, a dla których dokumenty księgowe jeszcze nie wpłynęły do przedsiębiorstwa;
wprzyszłe wydatki (zobowiązania), które już na dzień bilansowy są obarczone wysokim prawdopodobieństwem wystąpienia w przyszłości;
wzdarzenia gospodarcze, które nie mają swojego odzwierciedlenia w księgach rachunkowych (nie stanowią zapisu księgowego), a wiążą się z poniesieniem wydatków w przyszłości (zobowiązania umowne);
wzdarzenia gospodarcze, które miały miejsce w kolejnym okresie sprawozdawczym, w tym też czasie zostały zaewidencjonowane, ale ich skutki mogą wpłynąć na decyzje podejmowane na podstawie analizy danych zawartych w sprawozdaniu finansowym za poprzedni rok (tak zwane zdarzenia po dniu bilansowym).
Wymieniła pani m.in. przyszłe zobowiązania. Czy mogę prosić o przybliżenie tego pojęcia?
W pierwszych dwóch przypadkach mowa o rezerwach na przyszłe zobowiązania. Ujawniane są one pod pozycją rezerw, dlatego że na dzień sporządzania sprawozdania nie jest znana ich dokładna kwota lub termin wymagalności. Wysokość rezerwy powinna zostać wykazana w uzasadnionej i wiarygodnie szacowanej wartości. Bez względu na poziom niepewności co do przyszłego zdarzenia sam fakt zawiązywania rezerw na przyszłe zdarzenia wskazuje na stosowanie metody ostrożnej wyceny przez przedsiębiorstwo w wycenie aktywów. Obowiązek takiego postępowania został nałożony w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Do zdarzeń, które będą powodować obowiązek zawiązania rezerwy, należą m.in.: niewykonanie częściowe lub w całości zapisów umowy, które spowoduje powstanie obciążenia z tego tytułu; rezerwa na koszty postępowania sądowego lub skutki toczącego się postępowania; wypłaty odpraw emerytalnych dla pracowników czy wypłaty ekwiwalentu za niewykorzystany urlop. Mogą to być też koszty napraw gwarancyjnych (dotyczy producentów) czy koszty okresu sprawozdawczego, które będą fakturowane przez dostawców z opóźnieniem wynikającym z ich cyklu sprzedaży (np. koszty dostaw energii).
Tworzenie i rozwiązywanie rezerw ma wpływ na wynik finansowy. Jak to wygląda w sprawozdaniu?
W bilansie zawiązanie nowych rezerw powoduje zwiększenie zobowiązań kosztem zmniejszenia wyniku finansowego. Natomiast w rachunku zysków i strat są one prezentowane w pozostałych kosztach operacyjnych, kosztach finansowych lub stratach nadzwyczajnych – w zależności od rodzaju kosztu, którego dotyczą (tytułu zawiązania rezerwy). W kolejnym roku obrotowym (lub kolejnych latach) utworzone rezerwy mogą zostać wykorzystane lub też nie. Wykorzystanie rezerwy spowoduje powstanie zobowiązania (dotychczas określanego jako przyszłe), a tym samym zmniejszenie stanu rezerw. Powstanie oczekiwanego zobowiązania, a tym samym moment rzeczywistego wydatku nie wpływa już na wynik finansowy przedsiębiorstwa, gdyż został on już obciążony w momencie zawiązania rezerwy. W skrócie można powiedzieć, że wykorzystanie rezerwy jest księgowaniem tylko w obrębie pasywów bilansu firmy. Inaczej sprawa wygląda w sytuacji, gdy rezerwa nie zostanie wykorzystana, czyli przyszłe zobowiązanie nie powstanie. Wówczas należy wyeliminować zawiązaną wcześniej rezerwę z bilansu przedsiębiorstwa przez jej rozwiązanie. Operacja ta dokonywana jest w relacji bilans – rachunek wyników w taki sposób, że rezerwa zostaje zmniejszona (wyksięgowanie z bilansu), w konsekwencji czego zwiększa wynik finansowy danego roku obrotowego. Wartość rozwiązanej rezerwy jest księgowana: pozostałe przychody operacyjne (pośrednio związana z działalnością gospodarczą) lub przychody finansowe.
Przedsiębiorstwa funkcjonują na podstawie umów handlowych. Niejednokrotnie są to obszerne, zawile napisane dokumenty. Czy o nich też musimy pamiętać?
Na potrzeby sporządzania sprawozdania konieczne jest ujawnienie zapisów umów wskazujących na prawdopodobieństwo powstania zobowiązań w przyszłości. Zobowiązania te, określane jako warunkowe, są definiowane jako obowiązek wypełnienia świadczeń (najczęściej pieniężnych). Konieczność poniesienia wydatku jest uzależniona od zaistnienia określonych zdarzeń w przyszłości. Sporządzający sprawozdanie powinni ocenić prawdopodobieństwo zrealizowania się warunków, które spowodują powstanie zobowiązania. Jeżeli w ocenie zarządzających ryzyko jest istotne, to należy ujawnić ten fakt w sprawozdaniu finansowym. Elementem raportu, który powinien zawierać takie treści jest informacja dodatkowa. Tutaj właśnie zamieszcza się krótką charakterystykę zobowiązania warunkowego, szacunkową wartość jego skutków finansowych, a także przesłanki dotyczące istnienia niepewności co do kwoty lub terminu wymagalności zobowiązania. Informacje o zobowiązaniu warunkowym ujawnia się tak do określonego momentu. W sprawozdaniu można nie wykazywać danego zobowiązania warunkowego, gdy ustaną przesłanki nakładające obowiązek informowania o zdarzeniu. Może się również zdarzyć, że spełnienie warunków jest na tyle pewne, że przedsiębiorstwo zdecydowało się oszacować przyszłe zobowiązania i wykazać je w pozycji rezerw. Natomiast gdy zobowiązanie z tytułu zmaterializowania się zapisów umowy jest pewne i określone co do kwoty i terminu – wykazywane jest w pasywach bilansu (jako zobowiązanie). Jeżeli na drodze wiarygodnej oceny przyszłych zdarzeń zarząd oceni zapisy umowy jako mało prawdopodobne do zaistnienia (znikome ryzyko zrealizowania się), obowiązek ujawniania ich w sprawozdaniu finansowym nie występuje.
Sprawozdanie dotyczy nie tylko zdarzeń z zakończonego roku obrotowego. Powinno ono ujawniać również informacje o istotnych wydarzeniach, które miały miejsce po dniu bilansowym, a przed dniem zatwierdzenia raportu rocznego, choć i od tego są wyjątki. Jakie to są zdarzenia?
Istotne zdarzenia po dniu bilansowym to te, które w znacznym stopniu wpływają na obraz sytuacji majątkowo-finansowej przedsiębiorstwa. Fakt ich wystąpienia może zmienić decyzję czytelników sprawozdania. Ujawnienia tych zdarzeń w sprawozdaniu można dokonać na dwa sposoby. Po pierwsze – przez zmianę w księgach rachunkowych, a tym samym zmianę w danych liczbowych sprawozdania. Drugim sposobem ujawniania istotnych zdarzeń po dniu bilansowym jest zawarcie krótkiego opisu na ich temat w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.
Poproszę o podanie przykładów zdarzeń po dniu bilansowym.
Pierwszym mogą być korekty faktur sprzedaży dokonanej w minionym roku obrotowym. Jeżeli po dniu bilansowym zaistnieje potrzeba zmniejszenia ilości bądź ceny sprzedanego towaru lub też powstanie konieczność anulowania całej faktury, a wartości korekt są istotne, to konieczne jest dokonanie zmian w księgach zamkniętego roku oraz w przygotowywanym sprawozdaniu finansowym.
Drugim przykładem może być rozstrzygnięcie spraw sądowych po dniu bilansowym, które obliguje przedsiębiorstwo do ujawnienia skutków toczonego sporu. Jeżeli spór sądowy został rozstrzygnięty na korzyść jednostki, to w sporządzanym sprawozdaniu można dokonać rozwiązania rezerwy wcześniej założonej na ten cel. Jeżeli natomiast, decyzją sądu, spółka została obciążona większymi kosztami, niż przewidywano, to utworzoną wcześniej rezerwę należy odpowiednio zwiększyć (jeżeli zmiana ta będzie istotna). Z kolei, gdy wcześniej nie tworzono rezerw na toczące się sprawy sądowe, a rozstrzygnięcie sądu znacznie obciąża przedsiębiorstwo w kolejnym roku obrotowym, to należy ujawnić w sprawozdaniu finansowym pozycję rezerw na ten właśnie cel. Zmiany te są dokonywane w księgach minionego roku obrotowego i mają odzwierciedlenie w sporządzanym sprawozdaniu finansowym.
Ostatnim przykładem, jaki przychodzi mi w tej chwili do głowy, jest istotna zmiana wartości aktywów posiadanych przez jednostkę. Może ona również spowodować konieczność zmian w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym. Dzieje się tak, gdy po dniu bilansowym wystąpią przesłanki świadczące o istotnej utracie wartości aktywów. Jeżeli przedsiębiorstwo utrzymuje na stanie np. przeterminowane należności od jednostki, która krótko po dniu bilansowym ogłosiła upadłość, to wartość tej pozycji aktywów powinna zostać odpowiednio odpisana w księgach minionego roku. W efekcie sprawozdanie finansowe, zostanie zmienione o wspomnianą wartość. Wymienione przykłady zmieniają stan finansowy firmy na dzień bilansowy, a fakt zaklasyfikowania ich do grupy zdarzeń po dniu bilansowym wynika z opóźnienia wpływu informacji.
A co ze zdarzeniami, które ujawniamy w formie notatki?
Zdarzenia, które należy ujawnić w sprawozdaniu w formie notatki w informacjach dodatkowych i objaśnieniach, nie zmieniają danych liczbowych sprawozdania finansowego. Ich konsekwencje nie wpływają bowiem na kondycję przedsiębiorstwa na dzień bilansowy, lecz na stan w okresie późniejszym. Ujawnienie ich może okazać się pomocne dla czytelników rocznego sprawozdania w procesie podejmowania decyzji inwestycyjnych. Adnotacja powinna składać się z opisu rodzaju zdarzenia, które nastąpiło, wraz ze wskazaniem szacunkowej wartości skutków finansowych. Jeżeli dokonanie szacunków nie jest możliwe – informacja ta powinna zostać zawarta w sprawozdaniu. W ramach takich sytuacji można wymienić na przykład: decyzje o wypłacie dywidend dla posiadaczy udziałów/akcji przedsiębiorstwa, zakup lub sprzedaż aktywów o znaczącej wartości, decyzje o rozpoczęciu restrukturyzacji, zaciągnięcie znaczących zobowiązań, udzielenie wysokich gwarancji i poręczeń innym podmiotom. Wymienić mogę jeszcze sprawy sądowe wniesione po dniu bilansowym z powództwa jednostki lub w których jest ona stroną pozwaną. Mogą to być też kataklizmy: pożary, powodzie, na których ucierpiał majątek przedsiębiorstwa.
O czym warto jeszcze pamiętać?
Prawidłowo prowadzone księgi, dobrze przygotowane formaty danych finansowych to nie wszystko. Bardzo ważna jest świadomość osób odpowiedzialnych za prawidłowo i rzetelnie sporządzone sprawozdania, czyli kierownictwa. Ujawnianie informacji, które nie wypływają wprost z kont księgowych, jest ustawowym obowiązkiem każdej firmy. Jednocześnie jest kluczem do stworzenia raportu, który będzie pomocnym i wartościowym narzędziem w procesie podejmowania decyzji inwestycyjnych i biznesowych nie tylko samej jednostki, ale również interesariuszy.