Przepis, który nakłada na firmy obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, jeśli ich kontrahenci dokonują rozliczeń z podmiotami z raju podatkowego, da się obejść
Eksperci zwracają uwagę, że choć regulacje o pośrednich transakcjach rajowych wprowadziły obowiązki biurokratyczne, których nie uświadczą przedsiębiorcy w innych krajach UE, to są w nich luki. Kolejny raz apelują więc do resortu finansów, aby rozważył ich likwidację lub zawieszenie.
Chodzi o obowiązujące od początku 2021 r. art. 11o ust. 1a–1b ustawy o CIT oraz art. 23za ust. 1a–ust.1b ustawy o PIT. Dotyczą one pośrednich transakcji rajowych, czyli sytuacji gdy polskie firmy przeprowadzają transakcję na kwotę wyższą niż 0,5 mln zł rocznie, a rzeczywistym właścicielem tej należności jest podmiot zlokalizowany w jednym z rajów podatkowych (np. w Hongkongu lub Panamie). Problem, o którym już wielokrotnie pisaliśmy, polega na tym, że kontrahent nie ma realnych możliwości ustalenia, jakich transakcji dokonuje zagraniczny nabywca, w tym, czy ma jakiekolwiek transakcje z rajem. Pomóc miały regulacje o tzw. domniemaniu rajowym, ale one również były mocno krytykowane. Teraz okazuje się, że przepisy rajowe można łatwo ominąć.
Wydłużony łańcuch dostaw
Zgodnie z obowiązującymi przepisami polska firma realizująca transakcję na kwotę powyżej 0,5 mln zł rocznie z podmiotem np. z innego kraju Unii Europejskiej powinna ustalić, czy rzeczywistym właścicielem tej kwoty jest podmiot rajowy. Jeśli nasz kontrahent odpowie, że tego nie wie, należałoby zdobyć od niego oświadczenie, czy dokonuje on rozliczeń (w praktyce kupuje towary lub usługi) od podmiotu rajowego na kwotę co najmniej 0,5 mln zł.
Zdobywanie takich oświadczeń jest mocno utrudnione, bo unijni kontrahenci nie do końca rozumieją, jaki cel przyświeca pytającym. Podobne przepisy nie obowiązują bowiem za granicą.
Obowiązki związane z pośrednimi transakcjami rajowymi można jednak łatwo ominąć. Wystarczy, aby nasz kontrahent dokonywał zakupów na kwotę 0,5 mln zł od innej firmy spoza raju podatkowego, a dopiero ona dokonywałaby rozliczeń z podmiotem rajowym. Przepisy o domniemaniu rajowym nakazują bowiem przedsiębiorcom pytać kontrahentów wyłącznie o rozliczenia z ich bezpośrednim kontrahentem. Jeśli nie jest nim podmiot rajowy, można zakończyć weryfikację na tym etapie.
Przykład
Polski przedsiębiorca kupuje maszynę za 1 mln zł od firmy niemieckiej. Nie jest ona podmiotem rajowym (Niemcy nie są rajem podatkowym), a więc musi ją spytać, czy rzeczywistym właścicielem wypłacanych z Polski pieniędzy będzie podmiot rajowy. Środki te trafiają jednak do innej firmy powiązanej, np. z Holandii, jako zapłata za usługę. Niemiecki kontrahent odpowie więc, że nie wie, kto będzie rzeczywistym właścicielem należności, i zgodnie z prawdą potwierdzi, że nie dokonuje rozliczeń z podmiotem rajowym. Nawet jeśli zapłata ostatecznie trafi np. do Hongkongu, nie trzeba sporządzać lokalnej dokumentacji cen transferowych.
– Przepisy o pośrednich transakcjach rajowych są przykładem wadliwej legislacji i wymagają gruntownej zmiany – komentuje Radosław Kowalski, doradca podatkowy prowadzący własną kancelarię.
Kolejny problem
To nie koniec luk w przepisach o pośrednich transakcjach rajowych. Zwróćmy uwagę, że obowiązki na firmy nakładają wspomniane już art. 11o ust. 1a–1b ustawy o CIT oraz art. 23za ust. 1a–ust.1b ustawy o PIT (to na nich się skupimy).
Zgodnie z art. 11o ust. 1a (i analogicznym przepisem ustawy o PIT) lokalną dokumentację cen transferowych muszą sporządzać podatnicy dokonujący transakcji, jeżeli rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (potocznie zwanym rajem podatkowym – red.) oraz wartość transakcji za rok podatkowy przekracza 0,5 mln zł.
Z pierwszego przepisu wynika więc, że jeśli podmiot A dokonuje transakcji na kwotę przekraczającą 0,5 mln zł z podmiotem B, to trzeba ustalać, kto jest rzeczywistym właścicielem. Tu pomocny jest art. 11o ust. 1b ustawy o CIT, który zawiera domniemanie, kto tym rzeczywistym właścicielem jest. Przepis stanowi, że domniemywa się, że rzeczywisty właściciel ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli druga strona transakcji dokonuje w roku podatkowym lub w roku obrotowym rozliczeń z podmiotem mającym siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.
Firmy i eksperci zwracają uwagę, że w obu przepisach mamy pewną niespójność. Wyjaśnijmy najpierw, że miejsce zamieszkania może mieć wyłącznie osoba fizyczna, a siedzibę lub zarząd – firma (osoba prawna). Problem w tym, że ust. 1a mówi o rzeczywistym właścicielu, którym może być zarówno osoba fizyczna, jak i prawna. Natomiast z ust. 1b wynika, że chodzi jedynie o podmioty „mające siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju” będącym rajem podatkowym. Słowem: chodzi jedynie o firmy.
Jest już interpretacja
Na tę niespójność zwróciła uwagę spółka, która wystąpiła o interpretację indywidualną. Zapytała, czy musi sporządzać lokalną dokumentację cen transferowych do transakcji z kontrahentem, jeśli jej kontrahent dokonuje rozliczeń z osobą fizyczną mieszkającą w raju podatkowym. Firma argumentowała, że przepisy (art. 11o ust. 1b) nakazują sporządzać taką dokumentację jedynie wtedy, gdy kontrahent ma rozliczenia z podmiotem mającym siedzibę lub zarząd w raju, a więc osobą prawną.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 13 lipca br. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.237.2022.1.AW) zasadniczo zgodził się ze spółką. Problem w tym, że organ w uzasadnieniu nie odniósł się wprost do tego, o co pytała firma. Wyjaśnił jedynie, że spółka nie musi sporządzać dokumentacji cen transferowych do transakcji z kontrahentem za 2021 r., bo to ona sama jest rzeczywistym właścicielem należności wypłacanych jej przez kontrahenta. Zdaniem organu trzeba bowiem patrzeć na to, kto jest odbiorcą należności.
W omawianej sprawie odbiorcą była polska spółka, która świadczy usługi na rzecz kontrahenta. Za otrzymywane usługi płaci on wynagrodzenie, przy czym nie są to podmioty powiązane. Łączna wartość transakcji między nimi w 2021 r. przekroczyła 0,5 mln zł.
Eksperci są przekonani, że przepisy art. 11u ust. 1a i 1b ustawy o CIT należy interpretować tak jak spółka, która wystąpiła o interpretację.
Osoby fizyczne wykluczone
– Nie powinno być wątpliwości, że o ile sam obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi powstaje, gdy rzeczywistym właścicielem jest podmiot (w tym osoba fizyczna) z raju podatkowego, o tyle domniemanie zapisane w ust. 1b nie ma zastosowania, jeżeli kontrahent podatnika (odpowiednio spółki niebędącej osobą prawną) jest osobą fizyczną – stwierdza Radosław Kowalski.
Jego zdaniem to kolejny przypadek wadliwej legislacji, a art. 11o ustawy o CIT wymaga zmiany.
– Gdyby nie to, że w pierwszej części regulacji (ust. 1a) mowa jest o miejscu zamieszkania, a w drugiej (ust. 1b) już tylko jest wskazanie na siedzibę i zarząd, można by było przyjąć, iż celowym zabiegiem prawodawcy było zastosowanie domniemania zapisanego w takim przepisie wyłącznie do tych przypadków, w których strona transakcji dokonuje rozliczeń z podmiotem z raju innym niż osoba fizyczna – tłumaczy Kowalski.
Ale – dodaje – niezależnie od takiej nieścisłości nie powinno być wątpliwości, że dokonywanie rozliczeń z osobą fizyczną z raju nie skutkuje zastosowaniem takiego domniemania. – Są to przepisy szczególne i nie może być mowy o ich wykładni rozszerzającej – stwierdza ekspert.
Podobnie uważa dr Jarosław F. Mika z Instytutu Cen Transferowych. – Prawdopodobnie mamy do czynienia z luką prawną albo niedopatrzeniem legislacyjnym – ocenia. Przypomina, że ustawodawcy chodziło o zaostrzenie przepisów tak, aby uniemożliwić przerzucanie dochodów do rajów podatkowych. Trudno więc zrozumieć, dlaczego z domniemania (ust. 1b) zostały wyłączone osoby fizyczne, zwłaszcza że – jak podkreśla ekspert – mogą one również prowadzić działalność gospodarczą.
Jarosław F. Mika zwraca też uwagę, że uzasadnienie powyższej interpretacji nie jest prawidłowe. – Organ niewłaściwie uznał, że raportowaniu podlegają transakcje jedynie zakupowe. Należy zauważyć, że w interpretacji ogólnej z 9 grudnia 2021 r. (sygn. DCT2.8203.2.2021) minister finansów wskazał, że obowiązkom mogą podlegać również transakcje sprzedażowe – wyjaśnia.
Jednocześnie w projekcie objaśnień Ministra Finansów z 21 grudnia 2021 r. (nadal nie doczekaliśmy się ich ostatecznej wersji) mowa jest jedynie o weryfikacji, czy dochodzi do zakupów, co jedynie pogłębia chaos związany z przepisami o pośrednich transakcjach rajowych.
Przepisy do zmiany
Zdaniem Radosława Kowalskiego w przypadku nieścisłości dotyczących domniemania nie należy mówić o luce prawnej, lecz o wadliwej legislacji. – Bez wątpienia rozliczenia dokonywane z osobą fizyczną z raju podatkowego nie powinny skutkować zastosowaniem domniemania, a przepisy art. 11o ustawy o CIT i art. 23za ustawy o PIT powinny być gruntownie zmodyfikowane – komentuje.
Jarosław F. Mika wskazuje, że inną opcją jest możliwość wyjaśnienia nieścisłości w przepisach dotyczących transakcji zawieranych z osobami fizycznymi w objaśnieniach podatkowych, których publikację minister finansów planował w tym roku.
Tak jak pisaliśmy w artykule „Uproszczenia w transakcjach rajowych mniejsze niż zakładano” (DGP nr 137/2022), może do tego jednak nie dojść, dopóki MF nie zdecyduje się na poprawki w przepisach rajowych. Zwróciliśmy w nim uwagę, że rozważane zmiany mogą wręcz dołożyć nowej biurokracji przedsiębiorcom. Do tego nie było dotąd mowy o uszczelnieniu luk, które wskazaliśmy wyżej. ©℗
Jak należy weryfikować kontrahenta
Podatnik powinien sprawdzić, czy jego kontrahent (druga strona transakcji) jest rzeczywistym właścicielem należności. Jeśli nie uzyska jednoznacznych informacji, które by to potwierdziły, albo dowie się, że rzeczywistym właścicielem jest inny podmiot, powinien zweryfikować, czy chodzi o podmiot rajowy. Jeśli nie zgromadzi informacji wystarczających do ustalenia rezydencji rzeczywistego właściciela należności, powinien przejść do weryfikacji podstawy domniemania, tj. tego, czy kontrahent dokonywał rozliczeń zakupowych (na kwotę równowartości 0,5 mln zł) z podmiotem rajowym.