Pełnomocnictwo szczególne złożone w trakcie kontroli podatkowej nie jest skuteczne z automatu w postępowaniu podatkowym – wynika z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. podjętej w Izbie Finansowej (sygn. akt II FPS 1/22). Długo oczekiwane uzasadnienie tego rozstrzygnięcia powinno doprowadzić do ujednolicenia podejścia do ważnego zagadnienia z obszaru procedur podatkowyc - piszą eksperci z ENODO Advisors.
Andrzej Wapowski, radca prawny, Manager w ENODO Advisors
Adam Mazur, Associate w ENODO Advisors
Adam Mazur, Associate w ENODO Advisors
Przedmiotem uchwały było zagadnienie prawne mające znaczenie w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej budzące poważne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dotyczyło ono kwestii istotnej z punktu widzenia procedur podatkowych, tj. tego, czy pełnomocnictwo szczególne złożone w trakcie kontroli podatkowej jest również z automatu skutecznie złożone na etapie postępowania podatkowego. W tym zakresie zderzały się przeciwstawne poglądy wyrażane przez sądy.
Dwa stanowiska
Jedna linia orzecznicza wskazywała, że sprawę podatkową należy utożsamiać z konkretną procedurą podatkową (np. wyrok NSA z 19 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 658/20; WSA w Warszawie z 19 lutego 2020 r., III SA/Wa 2178/19). Oznaczało to, że pełnomocnictwo złożone do akt kontroli podatkowej (lub innych wcześniejszych procedur, np. czynności sprawdzających) nie wywołuje skutku w postaci umocowania pełnomocnika do reprezentowania podatnika w postępowaniu.
Przeciwny pogląd utożsamiał sprawę podatkową z ujęciem materialnym, a nie procesowym (wyroki NSA z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1691/21; z 10 marca 2021 r., III FSK 2551/21). Efektem takiego poglądu było uznanie, że złożenie pełnomocnictwa szczególnego na etapie kontroli podatkowej wywołuje skutek w postaci umocowania pełnomocnika również w toku przyszłego postępowania podatkowego.
Stanowisko doktryny prawa podatkowego również jest niejednolite. Z jednej strony można spotkać się z poglądem, że pełnomocnictwo szczególne złożone na etapie kontroli podatkowej powinno być uznane za skutecznie złożone na etapie postępowania podatkowego niejako z automatu, z drugiej zaś, że nie jest konieczne ponowne złożenie umocowania do akt (tym razem postępowania podatkowego) na zasadach określonych w ordynacji podatkowej.
Jednak nie z automatu
W komentowanej uchwale NSA zajął stanowisko wyrażone w drugim z przedstawionych poglądów. Wskazał, że: „Użyty w art. 138e par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot «we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego» należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e par. 3 Ordynacji podatkowej”.
Teza uchwały może być pewnym zaskoczeniem, szczególnie dla organów podatkowych, ponieważ w ostatnim czasie orzecznictwo sądów administracyjnych zmierzało w przeciwnym kierunku.
Praktyczne znaczenie uchwały
Problem przedstawiony przed NSA jest doniosły procesowo, bo w postępowaniu organ podatkowy jest zobowiązany do doręczenia pism pełnomocnikowi podatnika – jeżeli został taki ustanowiony. Przypomnijmy, że zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania jest data doręczenia podatnikowi postanowienia o jego wszczęciu. Gdyby jednak uznać, że pełnomocnictwo szczególne złożone w trakcie kontroli odnosi skutek również w postępowaniu podatkowym, to organ, który chce wszcząć postępowanie, postanowienie o jego wszczęciu musi doręczyć pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio podatnikowi. Taką praktykę stosowały do tej pory nagminnie organy podatkowe.
Łatwo zauważyć, że przyjęcie przez NSA wniosku przeciwnego uwypukliło wady doręczania pism w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi ustanowionemu w trakcie kontroli. W tym kontekście należałoby się zastanowić, czy w przypadku takiej praktyki organów podatkowych doszło w ogóle do skutecznego wszczęcia postępowania. Wadliwe wszczęcie postępowania może okazać się początkiem problemu organu, gdzie każda następna aktywność będzie dotknięta wadą pierwotną de facto dokonaną poza postępowaniem.
Niestety pomimo wydania uchwały NSA oraz publikacji jej uzasadnienia nadal obserwujemy praktykę organów podatkowych, która nie realizuje ww. tezy.
Skutki dla podatników
Podatnicy, którzy toczą spory z organami podatkowymi, powinni w sposób szczególny pochylić się nad uchwałą NSA oraz przeanalizować, komu organy podatkowe doręczyły m.in. postanowienie o wszczęciu postępowania. Warto również wskazać, że NSA ograniczył zasięg działania ww. uchwały w przypadku postępowań wpadkowych.
W konsekwencji w konkretnych okolicznościach wnioski płynące z uchwały NSA, a w szczególności argumenty dotyczące wadliwości doręczenia, mogą przemawiać na korzyść podatników w przypadku negatywnego dla nich sposobu załatwienia danej sprawy. ©℗