Dołączanie do sprawozdania finansowego oświadczeń stwarza wiele problemów interpretacyjnych, a przez to i praktycznych

Łukasz Drożdżowski, radca prawny w LD Law Office
Zgodnie z nowelizacją ustawy o rachunkowości z 14 października 2021 r. (Dz.U. poz. 2106) sprawozdanie finansowe jednostki kierowanej przez organ wieloosobowy może podpisać co najmniej jedna osoba wchodząca w skład tego organu, po złożeniu przez pozostałe osoby oświadczeń, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie, lub odmówić złożenia takich oświadczeń (art. 52 ust. 2b). Miała to być odpowiedź ustawodawcy na mitręgę zarządów spółek, których członkowie mają trudności w pozyskaniu kwalifikowanych e-podpisów.
Pojawia się jednak problem praktyczny, który w firmach z łamanym rokiem obrotowym (niepokrywającym się z rokiem kalendarzowym) nie traci na aktualności po 30 czerwca 2022 r. Dotyczy on zwłaszcza zarządów tych spółek, w których funkcje kierownika jednostki w całości lub częściowo sprawują osoby stale przebywające za granicą.
Problem dotyczy trzeciego zdania w art. 52 ust. 2b ustawy o rachunkowości, które brzmi: „Oświadczenie, że sprawozdanie finansowe spełnia wymagania przewidziane w ustawie, oraz odmowa złożenia takiego oświadczenia są dołączane do sprawozdania finansowego”.
Jak w świetle tego przepisu interpretować pojęcie „dołączenia”?

Przykład

Spółka ABC sp. z o.o. jest reprezentowana przez zarząd dwuosobowy. Członek zarządu A jest zarazem osobą, której powierzono prowadzenie ksiąg. Podpisuje on 30 stycznia 2022 r. sprawozdanie finansowe za 2021 r. w formacie XML.
3 marca 2022 r. drugi członek zarządu B podpisuje własnoręcznie oświadczenie, w którym oświadcza, że sprawozdanie finansowe spełnia wymagania przewidziane w ustawie.
15 marca 2022 r. członek zarządu A opatruje kwalifikowanym e-podpisem w trybie PAdES skan oświadczenia złożonego przez członka zarządu B.
28 czerwca 2022 r., po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, członek zarządu A załadowuje w Repozytorium Dokumentów Finansowych zarówno podpisany przez siebie XML, jak i oświadczenie z 3 marca 2022 r. w formie PAdES.
W przeglądarce dokumentów finansowych widnieją do pobrania zarówno sprawozdanie finansowe, jak i oświadczenie, że sprawozdanie to spełnia wymagania przewidziane w ustawie.
Jak oświadczenie to powinno być dołączone do sprawozdania finansowego zgodnie z 52 ust. 2b ustawy?
Możliwe są tu dwie wykładnie:
Wykładnia 1
Dołączenie należy interpretować w ten sposób, że elektroniczna kopia oświadczenia powinna być „zszyta” z XML.
Problem polega na tym, że art. 52 ust. 2c ustawy sugeruje, aby XML był w pierwszej kolejności podpisany przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg. Zgodnie z tym przepisem, w treści oświadczenia wskazuje się sprawozdanie finansowe, którego oświadczenie dotyczy, co w szczególności ma nastąpić przez podanie daty i godziny podpisania sprawozdania finansowego przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg. To tylko przykład („w szczególności”), a celem tego przepisu jest w istocie zapewnienie, że oświadczenie ma odnosić się do konkretnego zestawu informacji finansowych, które przybiorą postać sprawozdania finansowego.
W uzasadnieniu do projektu nowelizacji (druk sejmowy nr 1570) napisano, że rozwiązanie to ma na celu „zapewnienie, że dokumenty te dotyczą «ostatecznego» sprawozdania finansowego przekazanego do badania przez biegłego rewidenta lub do zatwierdzenia przez organy zatwierdzające”.
Jednak dołączenie odwzorowanej cyfrowo treści oświadczenia do podpisanego już elektrornicznie XML przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg, jest – zdaniem wielu księgowych – technicznie niemożliwe.
Wykładnia 2
Dołączenie następuje w momencie składania oświadczenia do Repozytorium Dokumentów Finansowych. Problem polega na tym, że art. 69 ust. 3a ustawy wyraźnie stanowi o „złożeniu” oświadczenia (kierownik jednostki „składa” oświadczenie). Nie powinno budzić wątpliwości, że „składanie” oświadczenia do RDF nie pokrywa się z obowiązkiem jego dołączenia do sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 52 ust. 2b ustawy.
Jak zatem interpretować ustawowy obowiązek dołączenia oświadczenia do sprawozdania finansowego?
W chwili składania oświadczenia nieposiadający e-podpisu członek zarządu powinien mieć pewność co do tego, że sprawozdanie (które w sensie prawnym nie jest sprawozdaniem finansowym, dopóki nie podpiszą się pod nim osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg, oraz kierownik jednostki w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy) będzie tym dokumentem (zbiorem informacji finansowych), który nie ulegnie zmianie do czasu jego podpisania przez wszystkie zobowiązane osoby. W przeciwnym razie oświadczenie to byłoby składane niemalże in blanco.
Można oczywiście próbować wyjść z tego impasu, podejmując odpowiednie uchwały oraz regulując proces podpisywania sprawozdania odpowiednimi regulaminami wewnętrznymi.
Na szczęście treść samego oświadczenia nie jest zdeterminowana przez ustawodawcę, a wskazanie dotyczące daty i godziny podpisania sprawozdania przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg, jest tylko jednym z możliwych rozwiązań. Stąd teoretycznie wymóg dołączenia oświadczenia można byłoby wypełnić przez „wszycie” jego odwzorowanej cyfrowo kopii do XML przy jednoczesnym opatrzeniu tego oświadczenia odpowiednią klauzulą członka zarządu, który opatruje je e-podpisem, a której treść zapewniałaby, że od momentu własnoręcznego sporządzenia oświadczenia do momentu zapewnienia zgodności jego kopii nie zaszły jakiekolwiek zmiany w treści samej struktury sprawozdania finansowego.
Wróćmy zatem do przykładu. Członek zarządu A jest jednocześnie osobą, której powierzono prowadzenie ksiąg. Opatrując XML swoim podpisem – stosownie do rozwiązania zasugerowanego przez ustawodawcę w art. 52 ust. 2c ustawy – dał on początek procedurze umożliwiającej sporządzenie oświadczenia przez członka zarządu B.
Warto zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 52 ust. 2b ustawy podpisanie sprawozdania finansowego przez co najmniej jedną osobę wchodzącą w skład wieloosobowego organu następuje dopiero po złożeniu stosownych oświadczeń przez pozostałe osoby wchodzące w skład tego organu.
Gdyby zaś odczytywać jako wiążącą sugestię ustawodawcy, aby przed złożeniem oświadczenia przez członka zarządu B XML musiał zawierać e-podpis osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg (art. 52 ust. 2c), to w omawianym przykładzie członek zarządu A musiałby, po podpisaniu oświadczenia przez członka zarządu B, ponownie podpisać sprawozdanie, tj. w roli członka zarządu. Co tutaj jednak nie miało miejsca. Co więcej, nie dołączono też do sprawozdania finansowego odwzorowanej cyfrowo kopii oświadczenia (podpisanej zgodnie z art. 52 ust. 2e ustawy). To w efekcie rodzi wiele wątpliwości co do zgodności z ustawą tak sporządzonego sprawozdania finansowego. ©℗