Polski Ład 2.0. Zmiany w PIT kluczowe dla przedsiębiorców [PRZYKŁADY I ANALIZY]

W poradniku poddajemy analizie zmiany zasad opodatkowania PIT przedsiębiorców wprowadzone w ramach drugiej odsłony Polskiego Ładu. W przepisach znalazły się niestety nieprecyzyjne zapisy, które mogą budzić wątpliwości i stanowić pułapkę na podatników. Wskazujemy na ryzyka, a także podpowiadamy, jak mogą albo powinny być zinterpretowane takie regulacje.

Niższa stawka PIT dla przedsiębiorców opodatkowanych na zasadach ogólnych
Odliczenie składki zdrowotnej przez niektórych przedsiębiorców
Zaliczki w trakcie 2022 r.
Termin zapłaty ryczałtu i złożenia PIT-28
Zmiana formy opodatkowania za 2022 r.

SPIS TREŚCI:

1. Niższa stawka PIT dla przedsiębiorców opodatkowanych na zasadach ogólnych

2. Odliczenie składki zdrowotnej przez niektórych przedsiębiorców

3. Zaliczki w trakcie 2022 r.

4. Termin zapłaty ryczałtu i złożenia PIT-28

5. Zmiana formy opodatkowania za 2022 r.

Eufemizmem jest stwierdzenie, że Polski Ład nie został entuzjastycznie przyjęty przez część podatników podatku dochodowego, w szczególności przez przedsiębiorców. Obowiązujące od początku roku regulacje okazały się na tyle trudne do zaakceptowania, że prawodawca zdecydował się na posunięcie bezprecedensowe - wprowadzenie naprawdę dużych zmian w PIT w trakcie roku podatkowego. Nowelizacja została ochrzczona Polskim Ładem2.0, a większość jej przepisów wchodzi w życie 1lipca 2022 r., przy czym znaczna część z nich ma zastosowanie do całego 2022 r. Taka szczególna sytuacja powoduje, że modyfikacje przepisów są jeszcze większym wyzwaniem. Problemów może przysporzyć nie tylko to, jaka jest treść nowych regulacji, lecz także to, od kiedy i do jakich dochodów mają zastosowanie.

Należy przy tym podkreślić, że Polski Ład 2.0 to nie tylko zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również w kilkunastu innych ustawach, w tym dość obszerna nowelizacja regulacji normujących zasady naliczania składki na ubezpieczenie zdrowotne.

W niniejszym poradniku poddane zostały analizie zmiany zasad opodatkowania PIT przedsiębiorców wprowadzone w ramach drugiej odsłony Polskiego Ładu. Na szczególną uwagę czytelników zasługują te części, które przybliżają zasady zmiany metody opodatkowania przychodów i dochodów przedsiębiorców w trakcie 2022 r. albo wręcz już po jego zakończeniu. Wprowadzając takie swoiste rozwiązania, niespotykane chyba do tej pory na gruncie polskich podatków dochodowych, ustawodawca próbuje ograniczyć negatywne skutki pierwszej wersji Polskiego Ładu, a jednocześnie odsunąć zastrzeżenia co do legalności modyfikacji dokonanych poprzez jego drugą odsłonę. Problem w tym, że nawet w takich szczególnych, wymagających najwyższego kunsztu legislacyjnego i dopracowania przepisach znalazły się niedopowiedzenia, nieprecyzyjne zapisy, konstrukcje, które mogą budzić wątpliwości, a finalnie stanowić pułapkę na podatników, którzy zdecydują się na ich zastosowanie. W przygotowanym poradniku wskazujemy na ryzyka, a także podpowiadamy, jak mogą albo powinny być zinterpretowane takie regulacje.

Czytelnicy, którzy poświęcą czas na lekturę niniejszego poradnika, dowiedzą się, jakie skutki przyniesie przedsiębiorcom obniżenie stawki PIT, jak wyznaczać zaliczki na podatek dochodowy w nowej rzeczywistości prawnej w trakcie 2022r. oraz w kolejnych latach, u których podatników zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne wpłyną na wysokość obciążeń podatkowych i w jakim stopniu. Aby ułatwić poznanie tej niezbyt łatwej materii, nie tylko omówiono poszczególne zagadnienia, lecz także zaprezentowano je w sposób praktyczny na przykładach.

Co czeka podatników od 1 lipca 2022 r. / Dziennik Gazeta Prawna - wydanie cyfrowe

Niższa stawka PIT dla przedsiębiorców opodatkowanych na zasadach ogólnych

Przeprowadzony w ramach pierwszej odsłony Polskiego Ładu eksperyment podatkowy określany jako ulga dla klasy średniej zakończył się niepowodzeniem. Rozwiązanie okazało się na tyle nieakceptowalne, że prawodawca zdecydował się na usunięcie przepisów, które normowały taką ulgę, niezwłocznie od 1 lipca 2022 r., ale ze skutkiem od początku tego roku. U niektórych podatników instytucja ta wprawdzie powróci jeszcze na chwilę w ramach rozliczenia tzw. podatku hipotetycznego i porównania go z rocznym zobowiązaniem w PIT (w ramach rozwiązania prezentowanego jako „złotówka za złotówkę”), ale poza tym rozstanie podatników z ulgą dla klasy średniej ma charakter definitywny.

Nikt nie powinien stracić

Pamiętając o zasadzie stanowienia prawa, wg której podatki dochodowe nie mogą być zmieniane w trakcie roku na niekorzyść podatników (publikacja takich nowelizacji powinna nastąpić najpóźniej do końca listopada poprzedniego roku), część podatników zapewne zastanawia się nad tym, jak ustawodawca zamierza uniknąć zarzutu niekonstytucyjności zmian wprowadzonych przez Polski Ład 2.0, czyli ustawę z 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz.1265). Dla stosunkowo wąskiej grupy podatników, którzy zgodnie z regulacjami wprowadzonymi z początkiem 2022 r. mieli prawo do korzystania z ulgi dla klasy średniej, zabezpieczeniem przed niekorzystnymi implikacjami takich zmian ma być - wspominane wcześniej - rozwiązanie incydentalne odwołujące się do pojęcia podatku hipotetycznego. W dużym uproszczeniu polega ono na obliczeniu PIT za 2022r. z zastosowaniem ulgi dla klasy średniej i porównaniu tak wyliczonego podatku hipotetycznego ze zwykłym zobowiązaniem podatkowym, aby podatnikowi została zwrócona ewentualna nadwyżka tego drugiego nad pierwszym.

Modyfikacja skali podatkowej

Zmianą, która ma odsunąć zarzuty wobec prawodawcy, że PIT jest zmieniany w trakcie roku i to na dodatek ze skutkiem od początku roku, ma być obniżenie stawki podatku w pierwszym przedziale skali podatkowej. Otóż w zamieszczonej w art.27 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021r. poz.1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1265; dalej: ustawa o PIT) tabeli określającej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych zamiast stawki 17 proc. dla pierwszego przedziału skali już od 1 lipca 2022 r. - a ze skutkiem dla całego roku - zobaczymy stawkę 12proc. Sam mechanizm wyliczania podatku nie jest modyfikowany, przez co zmiana stawki w pierwszym przedziale wpływa również na obciążenia fiskalne podatników lepiej zarabiających. W ich przypadku bowiem obliczenie jest dokonywane wg zasady, że dochód do 120000zł jest opodatkowany wg stawki 12proc. i z odliczeniem kwoty wyznaczonej w ramach kwoty wolnej, a dopiero każda kolejna złotówka dochodu powyżej progu ustawowego 120000 zł jest opodatkowana wg stawki 32proc. Dodajmy, że od nadwyżki ponad 1000 000zł trzeba zapłacić dodatkowe 4proc. podatku dla niepoznaki nazwanego daniną solidarnościową.

Z obniżenia stawki podatku w pierwszym przedziale skali podatkowej skorzystają więc nie tylko podatnicy opłacający podatek wyłącznie wg niższej stawki PIT, lecz także ci uzyskujący wyższe dochody.

Przykład 1

Zysk dla podatnika

Przedsiębiorca z dochodem rocznym 160 000 zł, opodatkowujący dochody z działalności gospodarczej podatkiem wyliczanym wg skali podatkowej, ze względu na wysokość uzyskanego dochodu nie mógł skorzystać z ulgi dla klasy średniej. Przed obniżeniem stawki PIT zapłaciłby roczny podatek w wysokości 28 100 zł (15 300 zł +32proc. z 40 000 zł). W wyniku zmiany wprowadzonej przez Polski Ład 2.0 podatnik zapłaci 23 600 zł (10800 zł + 32 proc. z 40 000 zł).

Kwota wolna od podatku bez zmian

W ramach porównania tego, co było zapisane w art.27 ust. 1 ustawy o PIT przed i po zmianach wynikających z Polskiego Ładu 2.0, nawet mniej wprawny obserwator zauważy, że zmieniona została kwota obniżki dokonywanej w ramach rozliczenia kwoty wolnej. Należy jednak uspokoić czytelników, że prawodawca nie zmniejsza kwoty bazowej, w ramach której dokonywane jest takie pomniejszenie. W dalszym ciągu wyznacznikiem jest tutaj dochód w kwocie 30 000 zł, a zmniejszenie kwoty odliczenia z rocznego 5100 zł do 3600zł jest wyłącznie efektem zastosowania niższej stawki PIT do takiego normatywnego limitu dochodu bez podatku. W konsekwencji nie powinno być tutaj mowy o jakiejś formie pogorszenia sytuacji podatników.

Bez odliczenia składki zdrowotnej

Przedsiębiorcy opodatkowani na zasadach ogólnych - dokładnie tak samo jak inni podatnicy rozliczający podatek w ten sposób (czyli wg skali) - muszą pamiętać, że mimo wprowadzenia zmian przez Polski Ład 2.0 w dalszym ciągu - tak jak to zostało pierwotnie przewidziane w przepisach obowiązujących od początku 2022 r. - w żaden sposób nie mogą pomniejszyć podstawy opodatkowania ani obliczonego podatku dochodowego od osób fizycznych o zapłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne.

Innymi słowy tym, co po likwidacji ulgi dla klasy średniej ma takim podatnikom zrekompensować utratę odliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne, ma być obniżenie stawki PIT w pierwszym przedziale skali podatkowej. Mimo swojego ograniczonego charakteru zmiana ta powinna w pewnym zakresie zadowolić tych przedsiębiorców będących podatnikami PIT, którzy postanowili opłacać podatek naliczany wg skali podatkowej, a ze względu na wysokość dochodów nie mogliby zastosować ulgi dla klasy średniej. Jeżeli powodem niestosowania ulgi były zbyt wysokie dochody, to oni w ramach całego roku zaoszczędzą na PIT 4500 zł.

Co z zaliczkami

Wprowadzona w trakcie roku zmiana sprawia, że powstaje pytanie, co z zaliczkami na PIT - tymi już zapłaconymi i tymi płaconymi po zmianie ustawy o PIT. Szerzej zagadnienie to jest omówione na s. B4 , ale już teraz - aby uspokoić bardziej niecierpliwych czytelników - trzeba zapewnić, że zapłacone wcześniej zaliczki nie są modyfikowane, a skutek wystąpi przy wyliczaniu zaliczek za kolejne okresy.

Wnioski

Należy stwierdzić, że obniżenie stawki PIT jest zmianą, która dotyczy wszystkich podatników, którzy opłacają podatek wg skali podatkowej, w tym przedsiębiorców stosujących taką formę opodatkowania. Co ważne, obniżenie takie jest skuteczne i wpływa na wysokość obciążenia podatkowego zarówno podatników, których dochody zawierają się w pierwszym przedziale skali podatkowej, jak i tych lepiej zarabiających. To właśnie ci podatnicy, którym ze względu na zbyt wysokie dochody nie przysługiwałoby prawo do zastosowania ulgi dla klasy średniej, nominalnie najwięcej korzystają na obniżeniu w pierwszym przedziale stawki PIT z 17 proc. do 12 proc. U tych podatników korzyść ma charakter stały, czyli wystąpi również w kolejnych latach. Z kolei podatnicy, którzy stracili wraz z likwidacją ulgi dla klasy średniej, odzyskają utraconą korzyść po dokonaniu rozliczenia rocznego, ale tak będzie tylko w odniesieniu do rozliczenia za rok 2022, dla kolejnych lat nie jest przewidziane żadne rozwiązanie rekompensacyjne.

Na zakończenie tej części warto wspomnieć, że drogi do korzyści płynącej z obniżenia stawki podatku w pierwszym przedziale skali podatkowej nie zamyka podatnikom nawet to, że od początku 2022r. są opodatkowani podatkiem liniowym (tj. 19-proc. PIT od dochodów) lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Aby jednak mogli zapłacić podatek dochodowy obliczany w pierwszym przedziale skali wg stawki 12 proc., będą musieli podjąć szczególną decyzję - o czym więcej na s. B7.

Odliczenie składki zdrowotnej przez niektórych przedsiębiorców

Podobnie jak wcześniejsze stosowanie ulgi dla klasy średniej obniżenie stawki PIT zostało przewidziane wyłącznie dla tych podatników PIT, którzy z mocy prawa lub z wyboru stosują opodatkowanie wg skali podatkowej. W przypadku zdecydowanej większości przedsiębiorców należy mówić o tym, że sami decydują, jaką formę opodatkowania zastosują. To od nich więc zależy, czy wobec uzyskiwanych przez nich dochodów ma zastosowanie skala podatkowa - oczywiście przy założeniu, że nie występuje któraś z nielicznych przesłanek wykluczających opodatkowanie podatkiem liniowym czy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Opodatkowanie dochodów podatkiem liniowym, tj. na podstawie art. 30c ustawy o PIT, a także ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych lub kartą podatkową (przypomnijmy, że tę ostatnią prawodawca podatkowy skazuje na wygaszenie) to rozwiązania opcjonalne, w założeniu wybierane przez podatników, gdy uznają, iż wiąże się to z korzyścią ekonomiczną. Podejmując decyzję o stosowaniu takiej formy opodatkowania, podatnicy dobrowolnie rezygnują z możliwości stosowania większości ulg i preferencji podatkowych, w tym m.in. ze wspólnego opodatkowania małżonków czy przywróconego w ramach Polskiego Ładu 2.0 (prawie w takiej formie jak w 2021 r.) rozliczenia samotnego rodzica.

Wprowadzone do lipca br. zmiany nie ułatwią części podatników podjęcia decyzji. W istocie bowiem prawodawca przewidział pewne dodatkowe korzyści dla przedsiębiorców, którzy zdecydowali się odejść od skali podatkowej. Jak wcześniej wskazano, w przypadku opodatkowania dochodów wg skali podatkowej podatnicy nie mają możliwości pomniejszenia dochodu czy podatku o zapłaconą składkę na ubezpieczenie zdrowotne ani też o jakąkolwiek jej część. Sytuacja wygląda natomiast nieco inaczej w przypadku przedsiębiorców, którzy stosują alternatywną formę opodatkowania. Otóż w wyniku zmian dokonanych przez Polski Ład 2.0 zapłacone składki zdrowotne wpłyną na wysokość podatku dochodowego opłacanego przez przedsiębiorców w formie podatku liniowego, ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej. Oczywiście nie można tutaj mówić o powrocie do stanu sprzed 2022 r., bo rozwiązanie zaproponowane podatnikom przez prawodawcę jest znacznie mniej atrakcyjne niż to znane z lat ubiegłych, jednak mamy wyraźną poprawę w porównaniu z tym, co zostało wprowadzone pierwotnie z początkiem tego roku.

Podatek liniowy

Przedsiębiorca, który zdecydował się na opodatkowanie uzyskiwanych dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przy zastosowaniu jednolitej stawki, czyli podatkiem liniowym, wraz z drugą odsłoną Polskiego Ładu zyskał możliwość ujęcia w kosztach albo odliczenia od dochodu wyznaczającego podstawę opodatkowania nawet całości zapłaconych w trakcie roku składek na ubezpieczenie zdrowotne. Należy przy tym zastrzec, że prawodawca nie zwiększył stawki, wg której obliczana jest składka zdrowotna u przedsiębiorców opłacających podatek liniowy - w dalszym ciągu wynosi ona 4,9 proc.

Powyższe stwierdzenie, że istnieje możliwość odliczenia - poprzez zaliczenie do kosztów albo odliczenie od dochodu - nawet całości zapłaconych w roku składek na ubezpieczenie zdrowotne nie jest nieprawdziwe, ale jednocześnie ma trochę charakter hasła reklamowego. W istocie bowiem prawodawca nie stosuje ograniczenia procentowego czy limitu proporcjonalnego, w ramach którego składki mogłyby pomniejszać podstawę opodatkowania, ale posługuje się ograniczeniem kwotowym. Limit taki został ustalony w kwocie 8700 zł. To w praktyce oznacza, że u jednego podatnika w ramach zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem liniowym rozliczane są całe zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne, u innego jest to jedynie ich niewielka część.

Przykład 2

Skutki ograniczenia kwotowego

Dwaj przedsiębiorcy opodatkowują dochód z działalności podatkiem liniowym. W trakcie roku pierwszy z nich zapłacił składki zdrowotne równo w kwocie 8700 zł. W takim przypadku w ramach rozliczenia składki zdrowotnej w PIT może zaliczyć do kosztów podatkowych lub odliczyć od dochodu 8700 zł, co oznacza, że odliczone zostało 100 proc. rocznej składki zdrowotnej. Drugi przedsiębiorca w trakcie roku zapłacił składki zdrowotne w kwocie 56 000 zł. W takim przypadku w ramach rozliczenia składki zdrowotnej w PIT może zaliczyć do kosztów podatkowych lub odliczyć od dochodu niespełna 15,5proc. zapłaconej w danym roku składki zdrowotnej.

Limit kwotowy ma charakter roczny, co oznacza, że może być wykorzystany w ramach danego roku, a jeśli nie zostanie wykorzystany, to nie może być w żaden sposób przeniesiony na kolejne lata. Innymi słowy, podatnik, który w danym roku opłacił składki na ubezpieczenie zdrowotne w niższej kwocie niż przewidziany przez prawodawcę próg 8700 zł, z końcem roku definitywnie traci możliwość ujęcia w kosztach czy odliczenia od dochodu kwoty składek, której zabrakło do osiągnięcia limitu 8700 zł.

Przykład 3

Niewykorzystany limit

Przedsiębiorca opodatkowuje dochód z działalności podatkiem liniowym W trakcie roku zapłacił składki zdrowotne w kwocie 6000 zł. W takim przypadku, w ramach rozliczenia składki zdrowotnej w PIT, może zaliczyć do kosztów podatkowych lub odliczyć od dochodu jedynie 6000 zł. Różnica pomiędzy rocznym limitem normatywnym 8700 zł a zapłaconą kwotą 6000 zł nie może być w żaden sposób wykorzystana przez podatnika, przeniesiona na kolejne lata, przekazana innemu podatnikowi etc.

W jednym przypadku można jednak mówić o swoistym przeniesieniu na kolejne lata składek nieskonsumowanych w danym roku podatkowym. Chodzi o zwiększenie wysokości straty podatkowej w danym roku o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne ujętych w kosztach podatkowych. To jednocześnie jest wskazówka, w jakim przypadku lepiej jest ujmować składkę w kosztach, a nie dokonywać odliczenia od dochodu. Chodzi o to, że strata podatkowa, która może być rozliczona w kolejnych latach, podlega powiększeniu o koszty podatkowe danego roku, a warunkiem odliczenia od dochodu jest jego wystąpienia w kwocie co najmniej równej kwocie odliczenia.

Przypomnieć przy tym należy, że chociaż składki na ubezpieczenie zdrowotne liczone są od podstawy zbliżonej do dochodu w PIT, to jednak występują pewne różnice, a ponadto zapłacone przez przedsiębiorcę opodatkowanego liniowym PIT miesięczne składki na ubezpieczenie zdrowotne nie mogą być niższe niż 270,90 zł.

Przykład 4

Strata za 2022 r.

Osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą. W 2022 r. przedsiębiorca stosuje opodatkowanie podatkiem liniowym. Ze względu na niski dochód, a w niektórych miesiącach stratę podatkową, przedsiębiorca opłacał miesięczne składki zdrowotne w kwocie 270,90 zł. W skali całego roku podatnik uzyskał stratę podatkową. Ze względu na brak dochodu, od którego mogłoby być odliczone zapłacone w trakcie roku składki na ubezpieczenie zdrowotne, przedsiębiorca zdecydował się na ich zaliczenie do kosztów podatkowych. Tym sposobem strata z 2022 r. została powiększona o kwotę zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne i koszty takie, w ramach rozliczenia straty z lat ubiegłych, będą mogły być rozliczone w kolejnych latach (o ile oczywiście podatnik wypracuje dochód, z którym będzie mogła być rozliczona strata).

Zatem podatnik stosujący opodatkowanie podatkiem liniowym może - wg własnego wyboru i w miarę możliwości - uwzględnić w kosztach podatkowych albo odliczyć od dochodu przy identyfikacji podstawy opodatkowania składki na ubezpieczenie zdrowotne. Mogą to być składki zapłacone przez podatnika w danym roku podatkowym za siebie i za osobę z nim współpracującą. Niezależnie od tego, czy podatnik zdecyduje się na zaliczenie składek do kosztów podatkowych, czy na ich odliczenie od dochodu, łączna kwota pomniejszenia nie może przekroczyć w danym roku 8700 zł. Kwota 8700 zł nie multiplikuje się bowiem poprzez to, że przedsiębiorca opłaca składki zdrowotne za siebie i za osobę współpracującą - limit kwotowy jest wspólny.

Przykład 5

Składki za dwie osoby

Przedsiębiorca opłacający liniowy PIT płaci składki na ubezpieczenie zdrowotne za siebie i za małżonkę jako za osobę współpracującą. W 2022 r. podatnik zapłacił składki na ubezpieczenie zdrowotne za siebie i za małżonkę (osoba współpracująca) w łącznej kwocie 11 000 zł. Mimo że składki były opłacane de facto za dwie osoby (przedsiębiorca + osoba współpracująca), zaliczenie do kosztów podatkowych lub odpowiednio odliczenie od dochodu może być dokonane w ramach jednego limitu 8700 zł. Przedsiębiorca zdecydował się na zaliczenie składek do kosztów podatkowych, zatem z tytułu ich zapłaty uwzględnił w kosztach podatkowych kwotę 8700 zł.

Zaznaczyć trzeba, że bez względu na zastosowaną formę obniżenia i liczbę opłacanych składek maksymalna kwota zmniejszenia to 8700 zł, czyli prawnie dopuszczalna i rzeczywista oszczędność na podatku dochodowym od osób fizycznych nie przekroczy w roku podatkowym 1653 zł (8700 zł × 19 proc.).

Ponadto - jak już wskazano - limit składek na ubezpieczenie zdrowotne wpływających na podstawę opodatkowania PIT nie może być powielony poprzez zaliczenie składek do kosztów i jednocześnie odliczenie części składek nieujętych w kosztach od dochodu. Podatnik ma jeden wspólny limit, który wynosi 8700 zł na rok.

Przykład 6

Bez podwajania kwoty

Przedsiębiorca, który opodatkowuje dochód z działalności podatkiem liniowym, w trakcie roku zapłacił składki zdrowotne w kwocie 40 000 zł. Poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych przedsiębiorca uwzględnił w rachunku podatkowym część zapłaconych składek w kwocie 8700 zł. Tym sposobem przedsiębiorca wykorzystał roczny limit 8700zł. Po zakończeniu roku przedsiębiorca chciał odliczyć od dochodu kolejne 8700 zł, argumentując, że przecież zapłacił składki w wyższej kwocie, znacznie przekraczającej 17400 zł, a prawodawca godzi się na zaliczenie do kosztów podatkowych tytułem zapłaconych składek na ubezpieczenie kwoty 8700 zł oraz odliczenie 8700 zł od dochodu. Wówczas jednak księgowa wytłumaczyła przedsiębiorcy,

że wprawdzie może zaliczyć składki do kosztów albo odliczyć od dochodu, jednak w ramach takiego rozliczenia łącznie w roku nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania PIT o kwotę wyższą niż 8700 zł.

Wprowadzając możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych albo odliczenia od dochodu składki na ubezpieczenie zdrowotne, prawodawca wskazuje na zapłacone w danym roku składki na ubezpieczenie zdrowotne. Zatem nie wystarczy, aby takie składki były tylko naliczone. Ważne, by podatnik faktycznie zapłacił w danym roku. To oznacza, że składki zapłacone w styczniu roku następnego za poprzedni rok podlegają rozliczeniu już w następnym roku, tj. w roku ich zapłaty.

8700 zł- tyle maksymalnie może w roku podatkowym zaliczyć do kosztów podatkowych lub odliczyć od dochodu łącznie przedsiębiorca, który opłaca składki zdrowotne za siebie i za osobę współpracującą

Przykład 7

Składka za grudzień

W 2022 r. przedsiębiorca rozliczający PIT metodą liniową zapłacił składki na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 7300 zł. Składki za grudzień wyniosły 2000 zł i zostały zapłacone w styczniu 2023 r. Dokonując rozliczenia rocznego, księgowa uwzględniła w kosztach podatkowych składki w wysokości 7300 zł. Przedsiębiorca oczekiwał,

że skorzysta z pełnego limitu 8700 zł, tj. uwzględni w odliczeniu również składki za grudzień, jednak księgowa wyjaśniła, że prawodawca godzi się na ujęcie w kosztach lub odliczenie od dochodu danego roku wyłącznie składek zapłaconych w tym roku, a nie za ten rok.

Prawodawca nie uregulował w żaden szczególny sposób kwestii związanych z rozliczeniem rocznym składek na ubezpieczenie zdrowotne. Wobec tego należy przyjąć, że ewentualna korekta dokonana w roku następnym w odniesieniu do składek zapłaconych w poprzednim roku na zasadzie ogólnej wpłynie na wysokość kosztów czy odliczenia w roku, w którym (a nie za który) jest dokonywane rozliczenie.

Tak jak w skali całego roku limit rozliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne w kosztach lub odliczenia od dochodu ma charakter wyłącznie kwotowy i nie jest w żaden sposób weryfikowany ze względu na to, jaka to jest część (jaki procent) całości zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne, tak też w poszczególnych miesiącach stosuje się wyłącznie taki wskaźnik ograniczający. W konsekwencji, jeżeli już w styczniu podatnik zapłaciłby składki w kwocie 8700 zł lub wyższej, to możliwe jest skonsumowanie takiej kwoty, tj. zaliczenie do kosztów podatkowych, przy wyznaczaniu zaliczki za styczeń.

Przykład 8

Wyczerpanie limitu w styczniu

W styczniu 2023 r. podatnik opodatkowany liniowym PIT zapłacił składkę zdrowotną w kwocie 9000 zł. W związku z tym, że kwota wpłaconej składki przekroczyła w tym miesiącu roczny limit kosztu podatkowego ustalony na poziomie 8700 zł, wyznaczając zaliczkę za styczeń, podatnik uwzględni w kosztach zapłaconą składkę na swoje ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 8700 zł.

• Czy będzie można odliczyć składki zdrowotne zapłacone w pierwszym półroczu 2022 r.?

Wprowadzony przez Polski Ład 2.0 limit 8700 zł dotyczy całego roku. W „zwykłych” latach podatkowych konsumpcja limitu w trakcie roku nie powinna przysparzać problemów. Wątpliwości podatników mogą pojawić się w 2022 r., na przełomie stanów prawnych. Jest to w bezpośredni sposób związane z tym, że chociaż regulacje Polskiego Ładu 2.0 dotyczą całego roku, to wchodzą w życie 1 lipca 2022 r. W przepisach przejściowych prawodawca postanowił doprecyzować, że podatnik może uwzględnić składki zapłacone przed 1 lipca 2022 r. przy identyfikacji zaliczek za okres od czerwca (względnie II kwartał 2022 r.) do końca tego roku. Innymi słowy, z rozliczeniem w rachunku podatkowym składek zapłaconych do końca czerwca podatnik nie musi czekać do końca roku.

Przykład 9

Zaliczka za czerwiec

Podatnik opłaca liniowy PIT od dochodów z działalności gospodarczej. W pierwszym półroczu 2022 r. opłacił składki na własne ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 5600zł. Składki te nie były ujmowane w kosztach ani odliczane od dochodu. W związku ze zmianą przepisów dokonaną z 1 lipca 2022 r., wyznaczając zaliczkę za czerwiec, podatnik - na podstawie przepisów przejściowych - zaliczył do kosztów zapłacone od początku roku składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 5600 zł. W kolejnych miesiącach podatnik będzie ujmować w kosztach podatkowych płacone składki do wysokości rocznego limitu 8700 zł.

Oznacza to, że jeżeli składki zapłacone w pierwszym półroczu 2022 r. wyniosły albo przekroczyły 8700 zł, podatnik może w całości rozliczyć je w kosztach podatkowych, już identyfikując zaliczkę za czerwiec (II kwartał 2022 r.) odprowadzaną do urzędu skarbowego w lipcu, konsumując tym samym cały roczny limit zmniejszenia.

Przykład 10

Ujęcie w kosztach od razu całej kwoty

Podatnik opłaca liniowy PIT od dochodów z działalności gospodarczej. W pierwszym półroczu 2022 r. podatnik opłacił składki na własne ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 9600 zł. Składki te nie były ujmowane w kosztach ani odliczane od dochodu. W związku ze zmianą przepisów dokonaną z 1 lipca 2022 r., wyznaczając zaliczkę za czerwiec, podatnik - na podstawie przepisów przejściowych - zaliczył do kosztów zapłacone od początku roku składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 8700 zł, konsumując tym samym w kosztach cały roczny limit. Składki zapłacone w kolejnych miesiącach nie będą już ujmowane w kosztach podatkowych.

Zaznaczyć przy tym należy, że rozliczenie składek zapłaconych w pierwszym półroczu jest dokonywane „od” zaliczek za czerwiec lub II kwartał, a nie konieczne już przy identyfikacji takich zaliczek. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby były one zaliczone do kosztów przy wyznaczaniu zaliczek za kolejne miesiące.

Przykład 11

Rozliczenie w kolejnych miesiącach

Przedsiębiorca jest opodatkowany liniowym PIT. W pierwszym półroczu 2022 r. opłacił składki na własne ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 5600 zł. Składki te nie były ujmowane w kosztach ani odliczane od dochodu. Wyznaczając zaliczki za czerwiec 2022 r., podatnik nie uwzględnił w kosztach podatkowych zaliczek zapłaconych w pierwszym półroczu. W związku z tym był przekonany, że będzie musiał poczekać z rozliczeniem takich składek do końca roku. Znajomy doradca podatkowy wyjaśnił mu jednak, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby uwzględnił takie składki już w trakcie roku przy wyznaczaniu zaliczek

za kolejne miesiące.

• Czy opłacanie zaliczek metodą uproszczoną wyklucza uwzględnienie już w trakcie roku zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne?

Pewnym zaskoczeniem może być to, że nawet podatnicy opłacający zaliczki metodą uproszczoną, tj. w oparciu o wynik podatkowy sprzed dwóch albo odpowiednio trzech lat, w stałych kwotach (1/12) mogą już w trakcie roku podatkowego konsumować część zapłaconych w danym roku składek na ubezpieczenia zdrowotne własne przedsiębiorcy i osób współpracujących. Specyfika rozwiązania sprowadza się do tego, że prawodawca, dając taką możliwość, czyni wyłom w zasadzie stałości miesięcznych zaliczek opłacanych metodą uproszczoną. Otóż poprzez nowo dodany art. 44 ust. 6j ustawy o PIT ustawodawca godzi się na to, aby podatnik, który wybrał w danym roku opodatkowanie liniowym PIT (19 proc. od całego dochodu) i jednocześnie opłaca zaliczki metodą uproszczoną, pomniejszał je o 19 proc. składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone za siebie i osoby współpracujące. Przy czym z przepisów tych wynika, że obliczenie 19 proc., a następnie odliczenie od podatku dokonywane jest z uwzględnieniem rocznego limitu 8700 zł zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Przykład 12

Redukcja wysokości odliczenia

Przedsiębiorca opłacający PIT metodą liniową stosuje w 2023r. uproszczone zaliczki na podatek dochodowy. W ramach takiej metody miesięczna zaliczka na PIT wynosi 4000 zł. W styczniu 2023 r. podatnik zapłacił składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 5000 zł. W związku z tym, opłacając zaliczki za styczeń, podatnik pomniejszył ustaloną kwotę 4000 zł o 950 zł (19 proc. z 5000 zł). W lutym składka znów wyniosła 5000 zł, ale tym razem odliczenie od podatku wyniosło już tylko 703 zł. Zastosowane odliczenie w niższej kwocie spowodowane było tym, że łączna kwota składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłacona od początku roku przekroczyła 8700 zł, zatem konieczna była redukcja i zastosowanie wskaźnika 19 proc. tylko do tej części zapłaconej składki, która łącznie ze składką zapłaconą od początku roku nie przekroczyła 8700zł.

W nowo dodanym do art. 44 ust. 6j ustawy o PIT prawodawca wskazuje na możliwość, a nie na obowiązek, pomniejszania zaliczki o 19 proc. zapłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne. Nic zatem nie stoi na przeszkodzie, by w trakcie roku podatnik nie dokonywał odliczenia, a zapłacone w roku podatkowym składki na ubezpieczenie zdrowotne odliczył od dochodu lub zaliczył do kosztów dopiero w rocznym rozliczeniu PIT-36L.

Niezależnie od tego, czy podatnik opłaca zaliczki na PIT narastająco, czy w sposób uproszczony (1/12), należy pamiętać o tym, że zarówno na etapie zaliczkowania, jak i rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę do odliczenia ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających poniesienie wydatku.

Uwaga! Chociaż składki na ubezpieczenia społeczne przedsiębiorcy też są rozliczane poprzez uwzględnienie ich w kosztach lub odliczenie od dochodu wyznaczającego podstawę opodatkowania, to należy pamiętać, że są to odrębne rozliczenia, a limit 8700 zł stosuje się wyłącznie do składek na ubezpieczenie zdrowotne przedsiębiorcy i osoby współpracującej (łącznie).

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych

Również podatnicy opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zyskali możliwość odliczenia od przychodów identyfikujących podstawę opodatkowania części zapłaconej w danym roku podatkowym składki na ubezpieczenie zdrowotne. Tym razem - inaczej niż to jest w przypadku podatników opłacających liniowy PIT - należy wprost mówić o odliczeniu części składek. Prawodawca wskazuje bowiem, że odliczanych jest 50 proc. składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w roku podatkowym:

1) z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

2) za osoby współpracujące z podatnikiem opodatkowanym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych

- jeżeli nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Dokładnie tak samo jak w przypadku przedsiębiorców opłacających liniowy PIT prawodawca wprowadza wspólne odliczenie dla składek opłacanych na ubezpieczenie zdrowotne przedsiębiorcy oraz osoby współpracującej z taką osobą.

Identyfikując zasady odliczenia części opłaconej przez podatnika składki na ubezpieczenie zdrowotne, prawodawca formalnie nie wskazuje na żadne konkretne kwoty, które podlegają odliczeniu od przychodu opodatkowanego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Biorąc jednak pod uwagę zasady identyfikacji wysokości składek na ubezpieczenie zdrowotne ryczałtowców, w istocie możliwe jest wyznaczenie konkretnych kwot podlegających odliczeniu. W tym celu przypomnijmy, że w przypadku przedsiębiorców opłacających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych składki na ubezpieczenie zdrowotne mają również zryczałtowany charakter.

W zależności od kwoty uzyskanych przez podatnika w roku przychodów podatkowych:

jeżeli roczne przychody nie przekraczają 60 000 zł, to miesięczna składka na ubezpieczenie zdrowotne opiewa na kwotę 335,94 zł;
jeżeli roczne przychody wynoszą od 60 000 zł do 300000zł, to miesięczna składka na ubezpieczenie zdrowotne opiewa na kwotę 559,89 zł;
jeżeli roczne przychody przekraczają 300 000 zł, to miesięczna składka na ubezpieczenie zdrowotne opiewa na kwotę 1007,81 zł.

To oznacza, że odpowiednio roczne składki na ubezpieczenie zdrowotne wynoszą:

4031,28 zł - przy rocznych przychodach z działalności gospodarczej nieprzekraczających 60 000 zł;
6718,68 zł - przy rocznych przychodach z działalności gospodarczej od 60 000 zł do 300 000 zł;
12 093,72 zł - jeżeli roczne przychody z działalności gospodarczej przekraczają 300 000 zł.

Przy czym należy przypomnieć, że dokonując odliczenia od przychodu, podatnik uwzględnia połowę zapłaconych w danym roku składek na ubezpieczenie zdrowotne. Chodzi zatem o składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w danym roku, co oznacza, że dla potrzeb odliczenia konieczne jest uwzględnienie miesięcznego przesunięcia powodowanego tym, że składka na ubezpieczenie zdrowotne za dany miesiąc płacona jest do 20. dnia następnego miesiąca. To oznacza, że dla 2022 r. należy wziąć pod uwagę 11 składek zapłaconych wg nowych zasad oraz ewentualnie zapłaconą w styczniu 2022 r. składkę za grudzień 2021 r., która dla przedsiębiorców wynosiła 381,81 zł.

Tym samym podatnik może pomniejszyć przychód identyfikujący podstawę naliczenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych maksymalnie o kwotę:

2038,58 zł (11 × 335,94 zł + 381,81 zł) - przy przychodach z działalności gospodarczej nieprzekraczających w 2022r. 60 000 zł;
3270,30 zł (11 × 559,89 zł + 381,81 zł) - przy przychodach z działalności gospodarczej w 2022 r. od 60 000 zł do 300 000 zł;
5733,86 zł (11 × 1007,81 zł + 381,81 zł) - przy przychodach z działalności gospodarczej w 2022 r. przekraczających 300 000 zł.

Będzie tak pod warunkiem, że podatnik nie zastosował powszechnego na koniec 2021 r. zabiegu zapłaty składki na ubezpieczenie zdrowotne za grudzień jeszcze w grudniu, co umożliwiło odliczenie od podatku części takiej składki zgodnie z zasadami właściwymi w rzeczywistości podatkowej sprzed Polskiego Ładu.

Inaczej niż u podatników opodatkowanych liniowym PIT ze względu na różnorodność stawek ryczałtu nie można w uniwersalny sposób wyznaczyć kwoty oszczędności na podatku. W zależności od wysokości odliczenia i stosowanej stawki ryczałtu nominalna roczna oszczędność może wynieść od zaledwie ok. 61 zł do 975 zł. Trzeba obiektywnie przyznać, że nawet w wysokości maksymalnej oszczędność nie jest imponująca.

Dla porządku należy przypomnieć, że identyfikując wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w poszczególnych miesiącach danego roku, podatnik posługuje się dokumentami potwierdzającymi poniesienie takiego wydatku.

Co istotne, wysokość odliczenia może być objęta dodatkowym limitowaniem. Otóż, wprowadzając możliwość pomniejszenia przychodu stanowiącego podstawę naliczenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych o połowę zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne, prawodawca wyraźnie wskazał, że odliczenie ma zastosowanie wyłącznie do przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Co prawda, wg ogólnej zasady opodatkowane ryczałtem przychody z różnych źródeł podlegają sumowaniu w celu wyznaczenia podstawy opodatkowania, jednak tym razem prawodawca zastosował szczególną konstrukcję, w ramach której odliczenie przypisał wyłącznie do przychodów z działalności gospodarczej. To oznacza, że nie jest możliwe odliczenie połowy zapłaconych przez podatnika składek na ubezpieczenie zdrowotne od przychodów z najmu prywatnego i innych źródeł.

Przykład 13

Przychody z najmu prywatnego

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a oprócz tego uzyskuje przychody z najmu prywatnego. Ze względu na bardzo ograniczony zakres wykonywanej działalności gospodarczej podatnik uzyskuje symboliczne wręcz kwoty przychodu z działalności gospodarczej, a w niektórych miesiącach nie odnotowuje w ogóle takich przychodów. Jednocześnie w każdym miesiącu podatnik uzyskuje 10 000zł przychodu z najmu prywatnego. Oczywiście w każdym miesiącu podatnik opłaca składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 335,94 zł. W miesiącach, w których kwota przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej nie przekracza połowy z 335,94 zł, podatnik - mimo że suma przychodów opodatkowanych ryczałtem jest znacznie wyższa - nie może skorzystać z odliczenia pełnej przysługującej mu kwoty.

WAŻNE! Odliczenie od przychodu składek na ubezpieczenie zdrowotne może być dokonane wyłącznie w ramach przychodów z działalności gospodarczej.

Ograniczenie, w ramach którego połowa składek na ubezpieczenie zdrowotne może być odliczona wyłącznie od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ma również zastosowanie w rozliczeniu rocznym.

Dokładnie tak samo jak w przypadku przedsiębiorców opłacających podatek liniowy od dochodu z działalności gospodarczej prawodawca nie zamieścił żadnych regulacji, które normowałyby kwestię rocznego rozliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne i jego wpływu na odliczenie składek od przychodu. Jeżeli chodzi o ryczałtowców, ze względu na zasady rozliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne i możliwe stosowanie uproszczenia w trakcie roku, zagadnienie korekty może być jeszcze istotniejsze niż u podatników opodatkowanych jednolitym PIT. Jak się jednak wydaje, w tej sytuacji również decydujące znaczenie ma kasowy charakter pomniejszenia, tj. wszelkie zmiany wysokości zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne dotyczące poprzedniego roku ujmowane są w roku, w którym zostały one faktycznie (kasowo) zrealizowane (zwrócone lub dopłacone). Szkoda, że prawodawca nie przewidział związanych z tym potencjalnych wątpliwości i nie zdecydował się na szczegółowe uregulowanie takiego zagadnienia.

W praktyce pojawiło się też pytanie, na jakim etapie należy dokonywać odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne: od przychodu, który jednocześnie identyfikuje wartości uwzględniane następnie do wyznaczania kwoty składki na ubezpieczenie zdrowotne, czy dopiero przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania. Ta dość wyraźna niedoróbka legislacyjna, jak się zdaje, powinna być naprawiona poprzez wykładnię celowościową i przyjęcie, że intencją prawodawcy było dokonanie pomniejszenia przychodu już na etapie identyfikacji podstawy opodatkowania, a nie jako zmniejszenie przychodu, które miałoby wpływ na wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne. Inna wykładnia ‒ przy kwotach w okolicy progów ‒ powodowałaby brak możliwości wyznaczania kwoty stawki, odliczenia, a w efekcie przychodu do opodatkowania (tak by było np. w przypadku uzyskania przychodu - przed odliczeniem połowy składki - w kwocie ok. 62 000 zł).

Nowe regulacje, na podstawie których podatnicy zyskali możliwość pomniejszania przychodu o połowę zapłaconych w danym roku składek na ubezpieczenie zdrowotne, obowiązują od lipca 2022 r. Mają one jednak zastosowanie już do całego roku 2022. Dlatego właśnie prawodawca postanowił, że zasady opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wprowadzone w ramach Polskiego Ładu 2.0 podatnicy mogą stosować, począwszy od ryczałtu należnego za czerwiec 2022 r. albo za II kwartał 2022 r. Co więcej, przy jego obliczaniu podatnicy mogą uwzględnić składki na ubezpieczenie zdrowotne, wg limitu 50 proc., zapłacone przed 1 lipca 2022 r.

Karta podatkowa

Do końca 2021 r. część składki na ubezpieczenie zdrowotne pomniejszała podatek dochodowy. Rozwiązanie takie funkcjonowało od wielu lat, dlatego likwidacja odliczenia, zwłaszcza połączona z drastyczną podwyżką wysokości składek dla wielu ubezpieczonych, została bardzo negatywnie przyjęta przez podatników. Idąc na pewne ustępstwa, w ramach Polskiego Ładu 2.0 prawodawca zdecydował, że w niektórych przypadkach zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne własne przedsiębiorcy i osób współpracujących w ograniczony sposób wpłyną na wysokość podstawy opodatkowania. Jednak w jednym przypadku ustawodawca zdecydował się na zastosowanie odliczenia nie od podstawy opodatkowania, a od samego podatku. Tak jest w przypadku tych przedsiębiorców, którzy opłacają podatek w formie karty podatkowej. Zyskali oni prawo do obniżenia zobowiązania podatkowego ustalonego w formie decyzji podatkowej (bo tak jest ustalana karta podatkowa) o kwotę stanowiącą 19 proc. składki zdrowotnej zapłaconej przez przedsiębiorcę w roku podatkowym, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną w tej formie. I tym razem wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne ustala się na podstawie dowodów potwierdzających ich poniesienie w danym roku.

Te regulacje również wejdą w życie z początkiem lipca 2022 r., ale ze względu na to, że mają zastosowanie do całego 2022 r., prawodawca zgodził się na to, aby dokonując wpłaty karty za drugie półrocze 2022 r., podatnik pomniejszył tak ustalony podatek o 19 proc. składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w pierwszej części roku. Nie zostało przy tym doprecyzowane, jak ma być zrealizowane takie odliczenie. Należy zatem przyjąć, że jest ono dokonywane na tyle, na ile pozwoli wysokość karty za poszczególne miesiące.

Zaliczki w trakcie 2022 r.

Decydując się na bezprecedensową zmianę przepisów dotyczących podatku dochodowego w połowie roku, ze skutkiem od jego początku, prawodawca stąpa po legislacyjnym polu minowym. Aby ograniczyć ryzyko zarzutu niekonstytucyjności nowych przepisów i zasad ich wprowadzenia, uznał więc za stosowne zadbać nie tylko o to, aby w wyniku zmian nie uległa pogorszeniu sytuacja podatników, ale również o to, by już w trakcie roku mogli uwzględnić pozytywne modyfikacje, również związane z rozliczeniami pierwszego półrocza. Na szczęście nie wiąże się to z żadną korektą śródroczną rozliczonych uprzednio zaliczek, a jedynie z możliwością konsumpcji pozytywnych zmian w bieżących zaliczkach.

Skala podatkowa

Tak jak zostało to wcześniej przybliżone, przedsiębiorcy, którzy opodatkowują uzyskiwane przez siebie dochody z działalności gospodarczej podatkiem dochodowym obliczanym wg skali podatkowej, co prawda nie zyskali możliwości odliczenia od dochodu czy zaliczenia do kosztów podatkowych żadnej części zapłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne, ale poprawę ich sytuacji fiskalnej ma przynieść obniżenie - z 17 do 12 proc. - stawki podatku w pierwszym przedziale skali. W trakcie 2022r., już wyznaczając zaliczkę za czerwiec (a opłacający zaliczki kwartalnie wyznaczając ja za II kw. tego roku), podatnicy stosują nowe regulacje wprowadzone przez Polski Ład 2.0. To oznacza, że naliczenie zaliczki powinno być dokonane z zastosowaniem w pierwszym przedziale skali stawki 12 proc., a jednocześnie bez rozliczenia ulgi dla klasy średniej.

W tym miejscu warto przypomnieć, że jeżeli podatnik opodatkowany wg skali nie wybrał uproszczonych, stałych zaliczek, to ich wysokość ustala w następujący sposób:

a) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca/kwartału, w którym dochody te przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz najniższej stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art.27 ust.1 ustawy o PIT;

b) zaliczkę za ten miesiąc/kwartał stanowi podatek obliczony od tego dochodu wg zasad określonych w art.26 i 27 ustawy o PIT;

c) zaliczkę za dalsze miesiące/kwartały ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące/kwartały poprzedzające.

Należy zatem mówić o rozliczeniu narastającym, uwzględniającym dochody uzyskane od początku roku i zapłacone w poprzednich miesiącach zaliczki. Przy takiej formule naliczania zaliczek prawodawca zakłada, że obliczając zaliczki za czerwiec czy II kw. 2022 r. i kolejne okresy z zastosowaniem niższej stawki, podatnik konsumuje wprowadzone w trakcie roku obniżenie stawki PIT w pierwszym przedziale skali podatkowej.

Wskazany mechanizm nie zadziała jednak w przypadku podatników opłacających podatek w sposób uproszczony, tj. jako 1/12 zobowiązania zdefiniowanego na podstawie dochodów sprzed dwóch albo odpowiednio trzech lat. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że identyfikując w ten sposób zaliczki, podatnicy opierają się na dochodach z działalności gospodarczej sprzed dwóch czy odpowiednio trzech lat, a przy wyliczeniu samej zaliczki stosują stawki podatku z bieżącego roku, za który opłacane są takie uproszczone zaliczki. To oznacza, że wyznaczając takie stałe zaliczki dla 2022 r., podatnicy posłużyli się skalą podatkową obowiązującą na początku roku, czyli przed obniżką stawki w pierwszym przedziale z 17 do 12 proc.

Aby uniknąć zarzutu nierównego traktowania podatników stosujących metodę zwykłą i uproszczoną opłacania zaliczek, prawodawca mógł zgodzić się na zmianę w trakcie roku sposobu wyznaczania zaliczek z tej metody uproszczonej na zwykłą. Jednak nie zdecydował się na takie rozwiązanie, lecz wybrał inny mechanizm. Otóż, począwszy od zaliczek za lipiec, podatnicy mogą pomniejszyć ich kwotę o 29,4 proc. tak ustalonej zaliczki miesięcznej.

Podkreślić trzeba, że w przypadku zaliczek uproszczonych ustawodawca, wskazując na możliwość dokonania zmniejszenia, posłużył się stwierdzeniem: „(...) mogą pomniejszyć wysokość tej wpłaty za miesiące od lipca do grudnia 2022 r. o kwotę stanowiącą 29,4 proc. ustalonej zaliczki miesięcznej”. Jest to wiec rozwiązanie odmienne niż przy zaliczkach naliczanych narastająco od początku roku, w przypadku których prawodawca godzi się na modyfikację, już począwszy od zaliczek za czerwiec lub odpowiednio II kw. roku. To oznacza, że dopiero płacąc zaliczki uproszczone za lipiec, w terminie do 22 sierpnia, podatnik pierwszy raz dokona obniżenia jej wysokości o wskaźnik ustanowiony w przepisach incydentalnych. Pomniejszenie takie może być dokonywane przy zapłacie każdej uproszczonej zaliczki realizowanej za miesiące od lipca do grudnia 2022 r.

Przykład 14

Obniżka z miesięcznym poślizgiem

Pani Iwona prowadzi działalność gospodarczą i jest opodatkowana wg skali podatkowej. W trakcie roku pani Iwona nalicza zaliczki na zasadzie ogólnej, w sposób narastający od początku roku. Pan Robert, mąż pani Iwony, również prowadzi działalność gospodarczą, z której dochody opodatkowuje wg skali, ale w 2022 r. opłaca stałe zaliczki metodą uproszczoną, na podstawie dochodu z 2020 r. W związku ze zmianami zasad opodatkowania wprowadzonymi od lipca 2022 r. pani Iwona naliczyła zaliczki za czerwiec, stosując do dochodów z pierwszego przedziału skali stawkę 12proc. (zamiast 17 proc.), co spowodowało, że zaliczka była niższa niż za poprzednie miesiące (mimo porównywalności dochodów miesięcznych). Ku zaskoczeniu pana Roberta jego zaliczka za czerwiec, płacona w terminie do 20 lipca, była w takiej samej wysokości jak zaliczki zapłacone od początku roku. Zwrócił się on z pytaniem do księgowej, dlaczego podając mu informację o wysokości zaliczki do zapłaty, nie dokonała pomniejszenia jej kwoty. Wówczas księgowa wyjaśniła, że płacone przez niego zaliczki również zostaną obniżone, ale dopiero od następnej wpłaty, tj. od zapłaty zaliczki za lipiec, a zatem płaconej do 22 sierpnia (20 sierpnia przypada na sobotę, stąd takie dwudniowe przesunięcie w terminie wpłaty zaliczki za lipiec).

Uwaga! Przedsiębiorcy opodatkowani wg skali podatkowej, którzy opłacają stałe miesięczne zaliczki wg metody uproszczonej, mogą dokonywać ich obniżenia o wskaźnik 29,4 proc. dopiero w odniesieniu do zaliczek za okresy od lipca do grudnia 2022 r. Zatem pierwsze obniżenie uwzględniane jest przy zapłacie zaliczki w sierpniu!

Podatek liniowy

Również podatnicy opodatkowujący dochody z działalności gospodarczej metodą liniową, którzy wraz ze zmianami wprowadzonymi Polskim Ładem 2.0 zyskali możliwość zaliczania do kosztów albo odliczenia od dochodu opłaconych w danym roku składek na ubezpieczenie zdrowotne własnych oraz osób współpracujących (łącznie w kwocie nie wyższej niż 8700 zł), mogą już w trakcie 2022 r. skonsumować składki opłacone w pierwszy półroczu. Ci podatnicy - o ile nie wybrali metody uproszczonej - również naliczają zaliczki w sposób narastający od początku roku. Jednak dla podatników stosujących tę formę opodatkowania prawodawca nie przewidział obniżenia stawki, dlatego nie może być mowy o żadnej formie automatycznej konsumpcji zmian. Z tego powodu ustawodawca zgodził się na to, aby identyfikując zaliczki już za czerwiec 2022 r. albo odpowiednio za II kw. tego roku, podatnicy tacy uwzględnili w kosztach składki na ubezpieczenie zdrowotne własne oraz osób współpracujących, zapłacone w pierwszym półroczu tego roku. Oczywiście rozliczenie takie musi być dokonywane z uwzględnieniem rocznego limitu zmniejszenia podstawy opodatkowania w kwocie 8700 zł.

Oznacza to, że jeżeli podatnik zapłacił składki w wyższej kwocie, to całość odliczenia może skonsumować, już gdy będzie wyliczać zaliczkę płaconą do 20 lipca. Oczywiście trzeba przypomnieć, że prawo do rozliczenia składek zapłaconych w pierwszym półroczu może być realizowane w dowolnym miesiącu drugiego półrocza. Prawodawca zarysował jedynie, od kiedy - a nie konkretnie kiedy - mogą one być ujmowane przy wyznaczaniu zaliczek. To oznacza, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby były one zaliczone do kosztów przy wyznaczaniu zaliczek za któryś z następnych miesięcy czy np. w częściach za kolejne miesiące. Jeżeli jednak wysokość zaliczki czerwcowej na to pozwoli, całość zapłaconych uprzednio składek (w ramach limitu 8700 zł) może być odliczona już w pierwszym możliwym miesiącu, czyli w zaliczce za czerwiec.

Przykład 15

Zaliczka za czerwiec

Pan Adam wykonuje działalność gospodarczą, z której dochód opodatkowuje podatkiem liniowym. W pierwszym półroczu 2022 r. pan Adam zapłacił składki na własne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 10 000 zł. Dochód do opodatkowania wyznaczony narastająco przy ustalaniu zaliczki za czerwiec wyniósł kilkadziesiąt tysięcy złotych. W tej sytuacji pan Adam postanowił pomniejszyć go o kwotę 8700 zł, tj. zaliczyć do kosztów podatkowych maksymalną możliwą do ujęcia w nich kwotę zapłaconych w pierwszym półroczu 2022 r. składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Jednak nie tylko przedsiębiorcy opłacający zaliczki na podatek liniowy metodą zwykłą mogą w trakcie 2022 r. uwzględnić w kwocie zaliczki składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w pierwszym półroczu 2022 r. Prawo takie mają również ci podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formułę zapłaty zaliczek na PIT. W tym miejscu warto przypomnieć, że na podstawie nowo dodanego art.44 ust.6j ustawy o PIT podatnicy tacy będą pomniejszali w trakcie roku zaliczki na PIT o 19 proc. składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych za siebie i osoby współpracujące, z uwzględnieniem limitu dla bazy naliczenia takiej kwoty w wysokości 8700 zł (szerzej o tym na s. B2-3 ).

Podobnie jak to jest w przypadku podatników opłacających zaliczki na podatek dochodowy wg zasad ogólnych również przedsiębiorcy, którzy wybrali metodę uproszczoną, mogą już w trakcie 2022 r., na etapie zaliczkowania, rozliczyć składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacone w pierwszym półroczu. Zastrzec należy, że chociaż podatnik może uwzględnić część składek na ubezpieczenie zdrowotne własne i osoby współpracującej, zapłaconych w pierwszym półroczu 2022 r., to musi jednak zwrócić uwagę na szczególnych charakter i sposób tego rozliczenia.

Technika odliczenia jest taka sama jak w przypadku składek płaconych w drugim półroczu 2022 r., tj. podatnik oblicza 19 proc. zapłaconych składek, przy czym w skali całego roku podstawa naliczenia nie może przekroczyć 8700 zł. Tak wyznaczona kwota pomniejsza następnie zaliczkę zidentyfikowaną w stałej kwocie jako 1/12 zobowiązania na podstawie danych sprzed dwóch lub trzech lat. Korzystając z takiej możliwości pomniejszenia w trakcie 2022 r. i uwzględniając składki zapłacone w pierwszej połowie 2022 r., należy uwzględnić, że odliczenie takie może być dokonane w odniesieniu do zaliczek za okresy od lipca do grudnia 2022 r. To oznacza, że pomniejszenie może być dokonane pierwszy raz dopiero przy wpłacie zaliczki w sierpniu, tj. za lipiec, a nie już przy zapłacie w lipcu czerwcowej zaliczki.

Przykład 16

Mniej do zapłaty dopiero w sierpniu

Pani Ewa wykonuje działalność gospodarczą, z której dochody opodatkowuje podatkiem liniowym. W trakcie roku pani Ewa nalicza zaliczki na zasadzie ogólnej, w sposób narastający od początku roku. Pan Jacek, mąż pani Ewy, również wykonuje działalność gospodarczą, z której dochody opodatkowuje w całości 19-proc. PIT. W trakcie 2022 r. pan Jacek opłaca stałe zaliczki, wyznaczane metodą uproszczoną, na podstawie dochodu z 2020 r. W związku ze zmianami zasad opodatkowania wprowadzonymi od lipca 2022 r. pani Ewa naliczając zaliczki za czerwiec, zaliczyła do kosztów podatkowych składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w pierwszym półroczu. Dzięki temu - mimo względnej stałości miesięcznych dochodów - zaliczka za czerwiec, zapłacona w terminie do 20 lipca, była nieco niższa od zaliczek za poprzednie miesiące roku. Płacąc zaliczkę za czerwiec, pan Jacek również chciał dokonać jej obniżenia, gdyż wyczytał w internecie, że chociaż wybrał stałe zaliczki, to może od nich odliczyć 19 proc. składek zdrowotnych, nawet tych zapłaconych do końca czerwca 2022 r. Na szczęście przed dokonaniem zapłaty skonsultował się z żoną, a ta wyjaśniła mu, że, owszem, może dokonać takiego odliczenia (pamiętając o tym, że 19 proc. jest liczone od zapłaconych składek, ale od kwoty nie wyższej niż 8700 zł w skali całego roku), jednak zastosuje takie obniżenie dopiero od następnej wpłaty, tj. od zapłaty zaliczki za lipiec, a zatem płaconej do 22 sierpnia. W przypadku bowiem podatników opłacających uproszczone zaliczki prawodawca przesunął możliwość skorzystania z takiego prawa o jeden miesiąc względem tego, co stosują podatnicy opłacający zaliczki na podstawie bieżącego wyniku podatkowego.

Uwaga! Przedsiębiorcy opodatkowani liniowo, opłacający stałe miesięczne zaliczki wg metody uproszczonej, mogą dokonywać ich obniżenia o 19 proc. składek na ubezpieczenie zdrowotne własne i osób współpracujących, z uwzględnieniem rocznego limitu podstawy w kwocie 8700 zł, dopiero w odniesieniu do zaliczek za okresy od lipca do grudnia 2022 r. Zatem pierwsze obniżenie uwzględniane jest przy zapłacie zaliczki w sierpniu!

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych

Wprowadzone w trakcie 2022 r. przepisy Polskiego Ładu2.0 zmieniły zasady identyfikacji podstawy opodatkowania nie tylko u przedsiębiorców rozliczających podatek na podstawie ustawy o PIT, lecz także u osób fizycznych, które zdecydowały się na opodatkowanie w 2022 r. przychodów w sposób zryczałtowany. Skoro tak, to biorąc pod uwagę szczególne rozwiązania wprowadzone w trakcie roku przy wyznaczaniu zaliczek u podatników PIT, można się domyślić, że również ryczałtowcy powinni zajrzeć do regulacji przejściowych i incydentalnych Polskiego Ładu 2.0. W art. 25 tej ustawy, w którym określono przybliżone powyżej zasady szczególne stosowane w trakcie 2022 r. przez podatników PIT, również ryczałtowcy znajdą istotne dla nich przepisy, które wskażą, jak identyfikować kwoty ryczałtu za poszczególne miesiące 2022 r. Otóż również w przypadku takich podatników wprowadzona została zasada, wg której nowe metody mają zastosowanie, począwszy już od ryczałtu za czerwiec, względnie II kw. 2022 r. Zatem wyznaczając i płacąc w lipcu ryczałt, podatnicy mogą już pomniejszyć podstawę jego naliczenia o połowę składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w roku podatkowym:

1) z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

2) za osoby współpracujące z podatnikiem opodatkowanym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych

- oczywiście jeżeli nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Jednak to nie koniec szczególnych regulacji. Otóż, podobnie jak podatnicy PIT, również ci przedsiębiorcy, którzy zdecydowali się na opodatkowanie przychodów ryczałtem, mogą w trakcie bieżącego roku rozliczyć składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłacone w pierwszym półroczu. Zatem już w lipcu, obliczając ryczałt za czerwiec (II kw. 2022 r.), podatnik taki może dokonać pomniejszenia podstawy opodatkowania o połowę wszystkich składek zapłaconych za siebie i osobę współpracującą w pierwszym półroczu. W takim przypadku prawodawca stosuje wskaźnik procentowy, nie posługuje się żadnym limitem kwotowym, dlatego wystarczy zsumować wszystkie zapłacone składki potwierdzone dowodami ich poniesienia i pomniejszyć o ich kwotę podstawę naliczenia ryczałtu za czerwiec. Należy przy tym przyjąć, że gdyby się okazało, iż przychód z działalności gospodarczej uwzględniony przy identyfikacji ryczałtu za czerwiec jest zbyt niski (przypominam, że prawodawca nie daje możliwości odliczenia takich składek od przychodu z najmu prywatnego lub z tzw. innych źródeł), to odliczenie nieskonsumowanej kwoty składek może być dokonane w kolejnych okresach. Świadczy o tym użyte przez prawodawcę w przepisie przejściowym sformułowanie „(...) począwszy od ryczałtu należnego za czerwiec 2022 r. albo za drugi kwartał 2022 r.”.

Karta podatkowa

Również podatnicy opłacający podatek dochodowy w formie karty podatkowej wyznaczanej w drodze decyzji organu podatkowego, płacąc taki podatek w drugiej połowie 2022 r., mogą jego kwotę pomniejszyć o 19 proc. składki zdrowotnej zapłaconej w pierwszym półroczu. W tym przypadku prawodawca wprost wskazał na pomniejszenie wpłat, które są dokonywane, począwszy od tych realizowanych w lipcu.

Opcja, a nie obowiązek

Trzeba zaznaczyć, że możliwość konsumpcji już w trakcie roku rzeczywistej obniżki obciążeń fiskalnych (względem tego, co było na początku 2022 r.) to prawo, z którego podatnik może, ale nie musi skorzystać. Jeżeli zatem podatnik uzna, że do końca roku nie będzie np. korzystał z możliwości zaliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne do kosztów, nie pomniejszy o 19 proc. ich kwoty uproszczonej zaliczki, nie dokona obniżenia zaliczki na PIT uproszczony o 29,4 proc. czy nie pomniejszy przychodu do wyznaczana ryczałtu o połowę zapłaconych składek, to nie utraci takiego pomniejszenia. Nic bowiem nie stoi na przeszkodzie, aby prawa takie zostały zrealizowane w rozliczeniu rocznym składanym po zakończeniu roku. Fakt takiego przesunięcia w czasie konsumpcji obniżek nie może działać na niekorzyść podatnika. Pomijam tutaj kwestię ceny pieniądza i to, że fiskus dłużej korzysta ze środków podatnika - jednak obniżka jest na tyle niewielka, że raczej jej przesunięcie na później nie będzie szczególnie odczuwalne dla podatników.

Termin zapłaty ryczałtu i złożenia PIT-28

Podatnicy opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, w tym przedsiębiorcy stosujący tę formułę opodatkowania (ale nie tylko), muszą uwzględnić wprowadzoną przez Polski Ład 2.0 zmianę dotyczącą terminu opłacania i rozliczania tego podatku. Począwszy od 2023 r., na wszystkie miesiące roku zostanie bowiem rozszerzona zasada płatności ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w terminie do 20. dnia następnego miesiąca.

Przypomnijmy, jak to wyglądało w dotychczasowym stanie prawnym. Otóż w trakcie roku kwota ryczałtu za dany okres (miesiąc lub kwartał) była odprowadzana na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia następnego miesiąca. Jednak już ryczałt za grudzień płatny był nieco później - w terminie, w którym należało złożyć zeznanie roczne, czyli PIT-28 lub PIT-28S (ten ostatni formularz składa przedsiębiorstwo w spadku). Termin do złożenia tych zeznań przypadał na okres od 15 lutego do końca lutego następnego roku za rok poprzedni.

Według nowych regulacji - obowiązujących od 2023 r. - termin 20. dnia następnego miesiąca jako termin do zapłaty ryczałtu jest stosowany do wszystkich miesięcy/kwartałów, w tym do grudnia/IV kwartału. Innymi słowy ryczałt za grudzień/IV kwartał roku jest wpłacany w terminie do 20 stycznia roku następnego.

Zmiana dotycząca terminu zapłaty ryczałtu za ostatni okres roku jest związana z tym, że prawodawca wydłużył - zrównując go z terminem właściwym dla innych zeznań w podatkach dochodowych - termin do złożenia zeznania PIT-28/PIT-28S przez podatników opłacających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Niewątpliwie taka modyfikacja powinna ucieszyć nie tylko samych podatników, lecz także obsługujących ich księgowych, którzy zyskali czas na przekazanie zeznań ryczałtowców do 30 kwietnia następnego roku. Co ważne, termin na złożenie zeznania jest wydłużany już od rozliczenia za 2022 r., gdyż nowelizacja wchodzi w życie od 1 lipca 2022 r. To oznacza, że PIT-28/PIT-28S za 2022 r. podatnicy będą mogli złożyć nawet 2maja 2023 r., gdyż 30 kwietnia 2023 r. przypada w niedzielę. Rzecz jasna, cały czas obowiązuje zasada, wg której zeznanie powinno być złożone nie wcześniej niż 15 lutego roku następnego, a ewentualne wcześniejsze złożenie takiego zeznania spowoduje, że jako data złożenia będzie traktowany 15 lutego następnego roku.

Zaznaczyć należy, że o ile termin na złożenie zeznania modyfikowany jest już od lipca bieżącego roku, o tyle zmiany odnoszące się do terminu zapłaty ryczałtu za grudzień czy odpowiednio IV kwartał wchodzą w życie dopiero od 2023 r. Oznacza to, że regulacje te będą miały praktyczne zastosowanie dopiero w 2024 r. przy zapłacie ryczałtu za grudzień i złożeniu zeznania za 2023 r.

• Jak pogodzić to, że zeznanie za 2022 r. podatnicy mogą składać po nowemu, a ryczałt mają zapłacić wg dotychczasowych zasad?

Otóż nie jest prawdą, że płacąc ryczałt za ostatni okres 2022 r., podatnik zastosuje te same zasady co na początku roku. Odsunięcie w czasie wejścia w życie regulacji konstytuujących w sposób stały nowe terminy do zapłaty ryczałtu nie oznacza, że nic w tym zakresie nie zmieni się na przełomie 2022 i 2023 r. O ile bowiem stałe regulacje (wskazane powyżej) modyfikowane są ze skutkiem dopiero w przyszłości, o tyle w art. 30 Polskiego Ładu 2.0 ustawodawca zamieścił szczególne przepisy dotyczące roku 2022 i terminu zapłaty ryczałtu za grudzień/ostatni kwartał. I tak na podstawie tych unormowań za grudzień 2022 r. (i odpowiednio ostatni kwartał tego roku) podatnicy zapłacą ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (zarówno od przychodów z działalności gospodarczej, jak i najmu prywatnego) w terminie do końca lutego 2023 r. Innymi słowy na przełomie 2022 i 2023 r. mamy incydentalne, mające zastosowanie wyłącznie jednorazowo w tym okresie, rozwiązanie, w ramach którego ryczałt jest płatny de facto w takim samym terminie, jak to było określone w poprzednich latach, tj. do końca lutego. Czasu na złożenie zeznania PIT-28/PIT-28S podatnicy mają zaś znacznie więcej, bo aż do końca kwietnia, co w 2023 r. w praktyce oznacza 2 maja tego roku.

Takie rozwiązanie spowoduje, że ustawodawca skutecznie uchroni się przed zarzutem pogorszenia sytuacji podatników na skutek zmian wprowadzonych w trakcie 2022r. (nie został skrócony termin do zapłaty). Jednocześnie wydłużenie terminu do złożenia zeznania już w odniesieniu do 2022 r. było konieczne ze względu na szczególne przepisy dotyczące zmiany formy opodatkowania dla 2022 r. (o czym będzie mowa w kolejnej części poradnika). W tym miejscu należy jedynie nadmienić, że jeżeli podatnik opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w 2022 r. postanowi zmienić dla tego roku (całego roku) formę opodatkowania na skalę podatkową i podejmie stosowną decyzję przed końcem lutego, informując o tym organ podatkowy w PIT-36, to nie będzie go obowiązywał lutowy termin do zapłaty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za grudzień/ostatni kwartał 2022 r.

Ponadto warto wspomnieć, że z początkiem lipca usunięty został przepis przewidujący szczególny, miesięczny termin na złożenie PIT-28S w przypadku niedokonania zgłoszenia albo opóźnienia w zgłoszeniu zarządu sukcesyjnego.

Zmiana formy opodatkowania za 2022 r.

W eksperymencie legislacyjnym, jaki w ramach Polskiego Ładu 2.0 prawodawca funduje podatnikom, bodaj najbardziej w zdumienie wpędza to, że niektórzy z nich mogą zmienić formę opodatkowania w trakcie 2022 r. - w odniesieniu do jego połowy, a nawet po zakończeniu tego roku - w całym jego okresie. Dotyczy to części przedsiębiorców oraz wynajmujących czerpiących zarobek w ramach tzw. najmu prywatnego. Rzecz jasna dotyczy to wyłącznie osób fizycznych.

Dla porządku warto przypomnieć, że wg ogólnych zasad podatnik wybiera sposób opodatkowania dochodów/przychodów danego roku na początku każdego roku, względnie przy rozpoczęciu pierwszy raz działalności zarobkowej w danym roku. Generalnie termin do takiego wyboru upływa 20. dnia miesiąca następującego po uzyskaniu przez podatnika w danym roku pierwszego przychodu albo z końcem roku - gdyby pierwszy przychód był osiągnięty w danym roku w grudniu. W praktyce najczęściej oznacza to, że podatnik ma czas na decyzję do 20 lutego danego roku. Zasada taka obowiązuje niezmiennie w 2022 r., a tylko poprzez regulacje szczególne - na zasadzie bezwzględnego i ściśle stosowanego wyjątku - może to wyglądać nieco inaczej w odniesieniu do 2022 r. Otóż ustawodawca postanowił umożliwić podatnikom, którzy opodatkowują w 2022 r. dochody z działalności gospodarczej podatkiem liniowym albo opłacają od takich przychodów ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, a także osobom fizycznym płacącym ryczałt od przychodów z najmu prywatnego, przejście na opodatkowanie wg skali.

Uwaga! Możliwy jest wyłącznie jeden kierunek zmiany formy opodatkowania: z podatku liniowego lub ryczałtu na opodatkowanie wg skali podatkowej. Nie została przewidziana zmiana w żadnym innym kierunku, tj. z podatku wg skali na podatek liniowy czy ryczałt ani przejście z podatku liniowego na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych albo z ryczałtu na podatek liniowy.

Przykład 17

Przedsiębiorca opodatkowany według skali

Pan Andrzej prowadzi działalność gospodarczą. Od początku 2022 r. opodatkowuje dochody z takiej działalności (wyznaczając zaliczki na PIT), stosując skalę podatkową. Wynik pierwszego półrocza pokazał, że ta forma opodatkowania nie jest najlepszym i najtańszym rozwiązaniem podatkowym i nie zmieni tego nawet obniżenie stawki PIT w pierwszym przedziale. W związku z tym, po pobieżnej lekturze kilku postów w internecie, pan Andrzej pomyślał, że warto byłoby skorzystać z możliwości zmiany formy opodatkowania już dla 2022 r. Mając taki plan, podatnik wysłał do obsługującego go biura rachunkowego e-mail z prośbą o symulacje skutków podatkowych dla 2022 r. - na podstawie danych pierwszego półrocza - przejścia z opodatkowania wg skali na podatek liniowy. Niemal natychmiast otrzymał zwrotną odpowiedź, w której jednoznacznie zostało stwierdzone, że księgowy może przeprowadzić taką symulację, ale obecnie działanie takie nie ma sensu, gdyż w związku z tym, że podatnik jest opodatkowany wg skali, zmiana metody opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej może być dokonana dopiero po zakończeniu 2022 r. i ze skutkiem dla 2023 r. Jest tak, gdyż przepisy, które odnoszą się do zmiany formy opodatkowania w 2022 r., są właściwe wyłącznie dla tych przedsiębiorców, którzy pierwotnie dla 2022 r. wybrali opodatkowanie w formie podatku liniowego lub ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a zmiana może być dokonana wyłącznie na opodatkowanie wg skali, czyli na tę metodę, którą pan Andrzej już stosuje w 2022 r.

Przykład 18

Ryczałtowiec

Pani Monika prowadzi działalność gospodarczą, opodatkowując osiągane w jej ramach przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Doświadczenia pierwszego półrocza i ustalony dla pierwszych sześciu miesięcy 2022 r. wynik podatkowy pokazały, że wobec występujących podatkowych kosztów uzyskania przychodu wybór ryczałtu nie był najlepszym rozwiązaniem podatkowym. W związku z tym pani Monika uznała, że korzystniejsze byłoby opodatkowanie dochodu, a nie przychodu. Przy czym, ze względu na wysokość dochodu, w grę powinien wchodzić podatek liniowy, tj. stawka 19 proc., a nie stawki: 12 proc. i 32 proc. Mając taki pomysł i po przeprowadzeniu pobieżnego porównania dotychczas płaconego ryczałtu z 19-proc. podatkiem od dochodu, podatniczka wysłała do obsługującego ją biura rachunkowego e-mail z prośbą o symulacje skutków podatkowych dla 2022 r. - na podstawie danych pierwszego półrocza - przejścia z ryczałtu na podatek liniowy. Niemal natychmiast otrzymała zwrotną odpowiedź, w której księgowy wyjaśnił, że wprawdzie może przeprowadzić takie porównanie skutków fiskalnych w podatku dochodowym i na gruncie składkowania składkami zdrowotnymi, ale wyłącznie pomiędzy ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych a opodatkowaniem wg skali podatkowej. Jak wyjaśnił księgowy, zmiana metody opodatkowania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym może być dokonana dopiero po zakończeniu 2022r. i ze skutkiem dla 2023 r. To, co podatniczka może uczynić w 2022r., to zmiana formy opodatkowania z ryczałtu na podatek dochodowy wg skali podatkowej.

Przykład 19

Próba rezygnacji z podatku liniowego

Pani Grażyna prowadzi działalność gospodarczą, opodatkowując osiągane w jej ramach dochody podatkiem liniowym. W trakcie 2022 r. okazało się, że podatniczka prawie nie ma kosztów uzyskania przychodu, a gdyby wybrała ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, to dla jej przychodów byłaby właściwa stawka ryczałtu w wysokości 8,5 proc. W związku z tym pani Grażyna postanowiła wykorzystać okazję, jaką stworzyła jej zdaniem nowelizacja Polskiego Ładu 2.0, i zmienić w 2022 r. opodatkowanie z podatku liniowego na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Mając taki pomysł, podatniczka wysłała do obsługującego ją biura rachunkowego e-mail z prośbą o symulacje skutków podatkowych dla 2022 r. - na podstawie danych pierwszego półrocza - przejścia z podatku liniowego na ryczałt. W odpowiedzi księgowa wyjaśniła, że może przeprowadzić takie porównanie skutków fiskalnych, w podatku dochodowym i na gruncie oskładkowania składkami zdrowotnymi, ale wyłącznie pomiędzy dotychczas stosowanym opodatkowaniem podatkiem liniowym a opodatkowaniem wg skali podatkowej. Jak wyjaśniła księgowa, zmiana metody opodatkowania z podatku liniowego jest możliwa ze skutkiem dla całego 2022 r., ale wyłącznie jeżeli w wyniku takiej zmiany podatniczka będzie stosowała opodatkowanie wg skali. Przejście z podatku liniowego na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych może być dokonane dopiero po zakończeniu 2022 r. i ze skutkiem dla 2023 r.

Tak jak to zostało wcześniej wskazane, przedsiębiorcy, którzy w 2022 r. opodatkowują dochody lub przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zyskali w 2022 r. możliwość zmiany formy opodatkowania na opodatkowanie wg skali. Ze względu na dość istotne odrębności wpisane w specyfikę jednej i drugiej formy opodatkowania - mimo podobieństwa proceduralnego i identyczności skutku - warto indywidualnie przyjrzeć się każdej ze zmian sposobu opodatkowania.

Przejście liniowca na zasady ogólne

Podatnik, który dla 2022 r. wybrał jako metodę opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej podatek liniowy, może po zakończeniu roku poinformować organ podatkowy o tym, że jednak opodatkuje dochody z 2022 r. podatkiem rozliczanym wg skali zapisanej w art. 27 ust.1 ustawy o PIT. Podkreślić przy tym trzeba, że informacja o zmianie formy opodatkowania może być skutecznie złożona dopiero po zakończeniu roku i będzie składana w formie zeznania PIT-36. Prawodawca nie przewiduje innej formy poinformowania o wstecznej zmianie sposobu opodatkowania niż poprzez PIT-36. Oczywiście zeznanie takie składane jest do końca kwietnia 2023 r., co w praktyce oznacza, że podatnicy będą mieli czas na podjęcie decyzji do 2 maja 2023 r. Zaznaczyć przy tym trzeba, że warunkiem skuteczności takiego oświadczenia o przejściu z podatku liniowego na opodatkowanie wg skali jest to, że wcześniej podatnik nie złoży PIT-36L za 2022 r., w którym wykazałby przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

• W jaki sposób powinny być obliczane zaliczki w trakcie 2022 r., jeśli podatnik planuje wsteczną zmianę formy opodatkowania?

Chociaż modyfikacja opodatkowania odnosi się do 2022r. i dotyczy wyłącznie całego roku, to nie ma zastosowania w trakcie tego roku. Oznacza to ni mniej, ni więcej, że nawet gdyby już w trakcie roku podatnik, który pierwotnie wybrał dla 2022 r. opodatkowanie podatkiem liniowym, był przekonany, iż finalnie opodatkuje dochody tego roku wg skali, to do końca roku konsekwentnie musi wyznaczać zaliczki przy zastosowaniu 19-proc. PIT. Podkreślić trzeba, że organ podatkowy w łatwy sposób będzie mógł zweryfikować, czy podatnik się zanadto nie pospieszył. Składając PIT-36, podatnik będzie bowiem zobowiązany wykazać w nim obliczone, należne wg metody właściwej dla podatnika stosującego podatek liniowy (odpowiednio z uwzględnieniem metody uproszczonej, jeżeli podatnik taką pierwotnie wybrał dla 2022 r.) i zapłacone w trakcie roku zaliczki na PIT. To oznacza, że jeżeli podatnik by się pośpieszył i już w trakcie roku powrócił do opodatkowania wg skali, tak płacąc zaliczki, to wykazane w PIT-36 zaliczki będą błędnie skalkulowane. Biorąc pod uwagę to, że zazwyczaj podatnik zmieni formułę tylko wówczas, gdy opodatkowanie wg skali będzie korzystniejsze, to skutkować to będzie zaniżeniem zaliczek (w indywidualnych sytuacjach zaległość zaliczkowa może nie wystąpić, jeżeli pozytywny skutek związany będzie np. dopiero ze wspólnym rozliczeniem małżonków - ale to nie usprawiedliwi wadliwego naliczenia zaliczek).

Przykład 20

PIT-36 do skorygowania

Pan Krzysztof jest przedsiębiorcą. Od lat stosuje opodatkowanie wg jednolitej stawki PIT 19 proc. Ze względu na to, że w 2022 r. prawodawca obniżył stawkę PIT w pierwszym przedziale skali z 17 proc. do 12 proc. oraz pozostawił kwotę wolną na poziomie 30 000 zł i próg podatkowy w kwocie 120 000 zł, pan Krzysztof stwierdził, że w 2022r. korzystniejsze będzie opodatkowanie wg skali podatkowej. Przedsiębiorca nie korzysta z biura rachunkowego, sam prowadzi sobie księgę przychodów i rozchodów oraz rozlicza podatki. W związku z podjętą decyzją od lipca 2022r. pan Krzysztof zaczął wyznaczać zaliczki na PIT, stosując skalę podatkową. Po zakończeniu roku podatnik złożył PIT-36, w którym wykazał zaliczki za cały rok, przy czym do czerwca były naliczane wg stawki 19 proc., a od lipca wg stawki 12 proc. W ramach czynności sprawdzających organ zakwestionował poprawność zeznania. Okazało się, że ze względu na zamianę formy opodatkowania w trakcie roku zaliczki za miesiące od lipca były zaniżone w porównaniu z należnymi zaliczkami, tj. takimi, które byłyby obliczone wg stawki 19 proc. W tej sytuacji podatnik musiał nie tylko skorygować zeznanie, lecz także zapłacić odsetki od zaległości zaliczkowych do dnia złożenia zeznania.

• W jakiej wysokości należy płacić składkę zdrowotną w trakcie 2022 r., jeśli podatnik planuje wsteczną zmianę formy opodatkowania?

Zasada, zgodnie z którą w trakcie roku podatnik stosuje rozliczenie zgodnie z pierwotnie dokonanym wyborem, jest stosowana także na płaszczyźnie przepisów dotyczących naliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne. Również jeżeli chodzi o takie składki do końca roku podatnik oblicza je wg stawki 4,9 proc., by dopiero w rozliczeniu rocznym przeprowadzić stosowną korektę do stawki 9 proc.

• Jakie będą konsekwencje przejścia z podatku liniowego na skalę podatkową w rozliczeniu za 2022 r.?

Rezygnacja z opodatkowania podatkiem liniowym będzie miała szerokie implikacje. Nie tylko finalnie podatnik zastosuje w zeznaniu rocznym skalę podatkową (nawet gdyby to się miało wiązać z koniecznością naliczenia 32 proc. PIT), ale odzyska ulgi i przywileje, które nie przysługują podatnikom opodatkowanym liniowo. Ze względu na to, że odejście od podatku liniowego dotyczy całego roku, podatnik będzie mógł skorzystać nawet z tych uprawnień, dla których ważne jest opodatkowanie w trakcie całego roku, jak np. wspólne opodatkowanie z małżonkiem czy jako samotny rodzic.

Oczywiście w związku z takim wyborem podatnik utraci prawo do ujęcia w kosztach czy odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie maksymalnej 8700 zł, jednak taka „strata” będzie akceptowalna, jeżeli wg ogólnej kalkulacji opodatkowanie i oskładkowanie (bo należy te kwestie rozpatrywać łącznie) przy zastosowaniu skali podatkowej będzie bardziej opłacalne ekonomicznie niż opodatkowanie jednolitym PIT.

Zmiana formy opodatkowana z podatku liniowego na skalę podatkową nie wpływa na obowiązki ewidencyjne, jak również nie rodzi dodatkowych obowiązków, np. w zakresie przeprowadzenia remanentu, gdyż w przypadku obu form opodatkowania są takie same obowiązki ewidencyjne.

• Czy decyzja o zmianie formy opodatkowania jest ważna także dla kolejnego roku?

Podatnik, który zdecyduje się na przejście dla 2022 r. z podatku liniowego na opodatkowanie wg skali, musi pamiętać, że decyzja taka jest incydentalna, a co za tym idzie, wywołuje tylko jednorazowy skutek. Oznacza to, że jeżeli podatnik chciałby również w 2023 r. stosować opodatkowanie wg skali podatkowej, to sama informacja zawarta w PIT-36 nie wystarczy do zmiany formy opodatkowania na przyszłość. W takim przypadku podatnik musi złożyć w zwykłym trybie, tj. w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu uzyskania pierwszego przychodu w 2023 r. stosowną informację o wyborze opodatkowania wg skali. Gdyby taka informacja na zasadach ogólnych nie była złożona, wówczas skuteczny byłby wybór z poprzednich lat, tj. w 2023 r. dochodu podatnika byłyby opodatkowane liniowo (już na etapie zaliczek).

Przykład 21

Aktualizacja wpisu w CEIDG

Podatnik stosował w 2022 r. opodatkowanie podatkiem liniowym wg stawki 19 proc. Po zakończeniu roku dokonał dogłębnej analizy i uznał, że wobec zmian wprowadzonych od 2022 r. korzystniejszym dla niego rozwiązaniem jest opodatkowanie wg skali. Z różnych względów podatnik wstrzymał się ze złożeniem PIT-36 do końca kwietnia. Tymczasem podatnik musiał płacić zaliczki od bieżących dochodów. Zgodnie z poradą doradcy, aby w roku 2023 r. stosować opodatkowanie wg skali, w terminie do 20 lutego 2023 r. zaktualizował wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, wskazując, że od 2023 r. chce być opodatkowany wg skali podatkowej.

Podatnik, który decyduje się na zmianę formy opodatkowania poprzez oświadczenia w PIT-36, musi wziąć pod uwagę, że warunkiem skuteczności takiego oświadczenie jest jego złożenie w terminie ustawowym. To oznacza, że opóźnienie przy składaniu PIT-36 spowoduje utratę możliwości zmiany formy opodatkowania. Pamiętać trzeba, że zmieniając formę opodatkowania z podatku liniowego na rozliczenie wg skali podatkowej, podatnik podejmuje decyzję mającą zastosowanie do wszystkich jego dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których stosuje opodatkowanie na podstawie ustawy o PIT.

Przykład 22

Wspólnik spółki jawnej

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG. Oprócz tego jest wspólnikiem spółki jawnej, która nie jest podatnikiem CIT. W związku z możliwością zmiany formy opodatkowania z podatku liniowego na skalę podatnik uznał, że z uwagi na to, iż jego działalność na podstawie wpisu do CEIDG przynosi niskie dochody, przejdzie dla całego roku na opodatkowanie wg skali. Wówczas jednak księgowa przypomniała mu, że skutkowałoby to koniecznością opodatkowania wg skali również dochodów ze spółki jawnej, a to byłoby nieopłacalne. Podatnik odstąpił od pomysłu zmiany metody opodatkowania.

Na zakończenie tej części należy zwrócić uwagę na jedną kwestię. Otóż, w art. 14 Polskiego Ładu 2.0 prawodawca zastrzegł, że oświadczenie o zmianie formy opodatkowania zawarte w PIT-36 złożonym w terminie do końca kwietnia 2023 r. nie jest skuteczne, jeżeli podatnik wcześniej złożyłby PIT-36L, w którym wykazałby przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pytanie jest natomiast takie, czy po złożeniu PIT-36 zawierającego oświadczenie o zmianie formy opodatkowana z podatku liniowego na opodatkowanie wg skali podatnik może skutecznie złożyć PIT-36L, poprzez który odwoła takie oświadczenie. Moim zdaniem, ze względu na brak stosownego zastrzeżenia, przy jednoczesnym zastrzeżeniu w drugą stronę, powrót do opodatkowania podatkiem liniowym poprzez złożony w terminie do 2 maja 2023 r. PIT-36L powinien być skuteczny.

Decyzja ryczałtowca dotycząca całego roku

Podatnik, który dla 2022 r. wybrał jako metodę opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, może po zakończeniu roku poinformować organ podatkowy o tym, że jednak opodatkuje dochody 2022 r. podatkiem rozliczanym wg skali zapisanej w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że prawo takie nie przysługuje byłemu ryczałtowcowi, który w trakcie 2022 r., poprzez oświadczenie złożone do 22 sierpnia tego roku, od drugiego półrocza stosuje opodatkowane wg skali - taki podatnik już definitywnie w jednym roku stosuje dwie formy opodatkowania, właściwą do końca czerwca (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) i wybraną dla sześciu miesięcy od lipca (podatek wg skali).

Jeżeli jednak przedsiębiorca nie złożył w trakcie roku odrębnego oświadczenia (bez znaczenia jest to, czy nie mógł, czy nie chciał), to może zmienić formę opodatkowania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na opodatkowanie wg skali podatkowej dla całego roku. W takim przypadku operacja zmiany metody jest zbliżona do opisanego powyżej przejścia z podatku liniowego na opodatkowanie wg skali podatkowej. Przede wszystkim należy wskazać, że z uwagi na finalne zastosowanie podatku wg skali do całego roku podatnik odzyskuje przywileje przypisane wyłącznie podatnikowi opłacającemu PIT obliczany wg skali podatkowej, jak np. wspólne rozliczenie małżonków czy rozliczenie samotnego rodzica.

I w tym przypadku zmiana jest dokonywana poprzez złożenie PIT-36 w terminie do 2 maja 2023 r., ale pod warunkiem że podatnik wcześniej nie złożył PIT-28, w którym wykazał przychody z działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że opóźnienie w złożeniu PIT-36 eliminuje możliwość zmiany formy opodatkowania. Jednak wątpliwości dotyczą czegoś innego. Otóż prawodawca zastrzegł, że jeżeli przed PIT-36 podatnik złoży PIT-28, w którym wykaże przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, to tym sposobem zamknie sobie drogę do zmiany formy opodatkowania. Problem w tym, że zostało użyte szerokie zastrzeżenie wskazujące na „przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej”, a nie na przychody z pozarolniczej działalności, do których miałaby mieć zastosowanie zmiana formy opodatkowania.

Tymczasem w przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych możliwe jest współistnienie podatku płaconego na podstawie ustawy o PIT (w tym wg skali) i opodatkowania w formie ryczałtu. Przypomnieć bowiem należy, że jeżeli podatnik prowadzi działalność na podstawie wpisu do CEIDG oraz uzyskuje przychody z takiej działalności w ramach spółki transparentnej podatkowo, to może do jednej formy prowadzenia działalności stosować ustawę o PIT, a do drugiej - regulacje ustawy z 20listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1993; ost.zm. Dz.U. z 2022r. poz.1265). Najwyraźniej prawodawca o tym zapomniał i przy literalnym zastosowaniu przepisów złożenie PIT-28 przed PIT-36 wykluczy możliwość zmiany formy opodatkowania, nawet jeżeli w obu deklaracjach zostały ujęte różne przychody z działalności gospodarczej (z różnych form). Myślę, że nie takie były intencje prawodawcy, jednak w tej chwili brakuje formalnej wykładni, która pozwoliłaby na bezpieczne zastosowanie interpretacji odwołującej się do domniemanych intencji prawodawcy i przyjęcie, że jeżeli w obie deklaracje będą dotyczyły różnych przychodów, to złożenie PIT-28 nie wyklucza możliwości zmiany formy opodatkowania dla dochodów z innej formy aktywności przedsiębiorcy. Inną sprawą jest to, czy w ogóle prawodawca chciał wyrazić zgodę na takie rozszczepienie fiskalne w tej, skądinąd szczególnej, sytuacji.

Oczywiście podatnik, który znalazł się w takich okolicznościach, że uzyskując przychody z różnych aktywności gospodarczych, chciałby tylko do jednej z nich zmienić formę opodatkowania z ryczałtu na opodatkowanie wg skali, może wprost zastosować art. 15 Polskiego Ładu 2.0 i najpierw złożyć PIT-36, wykazując w nim przychody tylko z jednej działalności, a dopiero później złożyć PIT-28 z przychodami z pozostałej działalności (np. ze spółki) - wszak dla prawodawcy istotna zdaje się być kolejność („Wybór dokonany po złożeniu zeznania”). Obawiam się jednak, że zastosowanie takiej interpretacji może okazać się przyczyną sporów z fiskusem.

W każdym razie nie da się ukryć, że w art. 15 Polskiego Ładu 2.0, mimo szczególnego i bardzo specyficznego charakteru tej regulacji, prawodawca nie wykazał się wystarczającą dbałością o szczegóły. Ta sama wątpliwość dotyczyć może wyłączenia prawa do zmiany formy opodatkowania przez podatnika, który w trakcie roku złożył oświadczenie o rezygnacji z ryczałtu od lipca 2022 r. Jest to o tyle zaskakujące, że w obu artykułach (15 i 17) prawodawca nie omieszkał słusznie zastrzec, że jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki osobowej (cywilna lub jawna), to stosowne oświadczenie muszą złożyć wszyscy wspólnicy. Wynika to z zasady, wg której wszyscy wspólnicy spółki transparentnej podatkowo muszą być opodatkowani na podstawie przepisów tej samej ustawy, tj. odpowiednio ustawy o PIT albo ustawy o ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych.

• Czy planowane wsteczne przejście na skalę podatkową wpływa na wysokość wpłacanego ryczałtu?

Podobnie jak to zostało zastosowane w przypadku zmiany formy opodatkowania z podatku liniowego na opodatkowanie wg skali, omawiana w tym miejscu metoda przejścia z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podatek obliczany wg skali dotyczy całego roku 2022, ale ma zastosowanie dopiero po jego zakończeniu, czyli nie wpływa na wysokość miesięcznych lub kwartalnych wpłat podatku. Tym samym, nawet gdyby już w trakcie roku podatnik zdecydował, że chce za cały 2022 r. opłacać podatek dochodowy naliczany wg skali podatkowej, i tak do końca roku konsekwentnie musi ustalać i wpłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Tutaj jeszcze łatwiej niż przy przejściu z podatku liniowego na skalę organ zweryfikuje, czy podatnik się nie pospieszył ze zmianą formy opodatkowania. I tym razem składając PIT-36, podatnik będzie zobowiązany wykazać w nim obliczone, należne wg metody właściwej dla ryczałtowca i zapłacone w trakcie roku kwoty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jeżeli więc podatnik bezpodstawnie zacznie w trakcie roku naliczać i płacić zaliczki na PIT wg skali, to wykazane w PIT-36 zaliczki będą błędnie skalkulowane. Uwzględniając fakt, że zazwyczaj podatnik zmieni formułę tylko wówczas, gdy opodatkowanie wg skali będzie korzystniejsze, to zapewne skutkować to będzie zaniżeniem zaliczek (w indywidualnych sytuacjach zaległość zaliczkowa może nie wystąpić, jeżeli pozytywny skutek związany będzie np. dopiero ze wspólnym rozliczeniem małżonków - ale to nie usprawiedliwi wadliwego naliczenia zaliczek).

Przykład 23

Zakwestionowana poprawność zeznania rocznego

Pan Marek jest przedsiębiorcą, który dla 2022 r. wybrał opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Ze względu na to, że w 2022 r. prawodawca obniżył stawkę PIT w pierwszym przedziale skali z 17 proc. do 12proc. oraz pozostawił kwotę wolną na poziomie 30 000 zł i próg podatkowy w kwocie 120 000 zł, a także z uwagi na to, że koszty prowadzenia działalności gospodarczej okazały się wyższe niż pierwotnie zakładane, pan Marek uznał, że w 2022 r. korzystniejsze będzie opodatkowanie wg skali podatkowej. Przedsiębiorca nie korzysta z biura rachunkowego, sam prowadzi sobie ewidencję przychodów i wpłaca ryczałt. W związku z podjętą decyzją od lipca 2022 r. pan Marek założył podatkową księgę przychodów i rozchodów, by następnie zacząć wyznaczać zaliczki na PIT, stosując skalę podatkową. Po zakończeniu roku podatnik złożył PIT-36, w którym wykazał faktycznie zapłacony w trakcie roku podatek (w tym za pół roku ryczałt). W ramach czynności sprawdzających organ zakwestionował poprawność zeznania. Okazało się, że ze względu na zamianę formy opodatkowania do końca roku podatnik powinien był płacić ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, a nie zaliczki na PIT. W tej sytuacji podatnik musiał nie tylko skorygować zeznanie, lecz także zapłacić odsetki od zaległości zaliczkowych do dnia złożenia zeznania.

• Czy zmienia się wysokość składki zdrowotnej płaconej w trakcie 2022 r., jeśli podatnik planuje wsteczną zmianę formy opodatkowania?

Zasada, wg której w trakcie roku podatnik stosuje rozliczenie zgodnie z pierwotnie dokonanym wyborem, jest stosowana również na płaszczyźnie przepisów dotyczących naliczania składek na ubezpieczenie zdrowotne. W konsekwencji ryczałtowiec do końca roku opłaca zryczałtowane składki na ubezpieczenie zdrowotne, by dopiero w rozliczeniu rocznym przeprowadzić stosowną korektę obciążeń w tym zakresie.

• Jakie będą konsekwencje rezygnacji z ryczałtu w rozliczeniu za 2022 r.?

Oczywiście, wybierając opodatkowanie wg skali, podatnik traci prawo do rozliczenia części składek poprzez ich odliczenie od przychodów, ale to nie koniec utrudnień i obowiązków związanych ze zmianą formy opodatkowania. Inaczej niż to jest przy zmianie formy opodatkowania z podatku liniowego na skalę, przejście z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na opodatkowanie wg skali wymusza prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: PKPiR). Ustawodawca nie godzi się przy tym, by była to jakaś forma uproszczona ewidencji. Jedynym ustępstwem jest to, że chociaż PKPiR zakładana jest po zakończeniu roku podatkowego, nie oznacza to jej wadliwości powodowanej takim opóźnieniem. Fakt, że podatnik pierwotnie wybrał jako formę opodatkowania ryczałt, nie powoduje, iż jest on zwolniony z obowiązku sporządzenia remanentu końcowego. Jeżeli chodzi o spis na początek roku, to prawodawca wskazuje, że podatnik, który sporządził remanent na koniec 2021 r., traktuje go jako początkowy dla 2022 r. Gdyby jednak na koniec 2021 r. podatnik nie sporządził spisu (np. z tego powodu, że w 2021 r. również stosował opodatkowanie w formie ryczałtu), to wartość remanentu początkowego dla 2022 r. wynosi 0 zł.

• Czy decyzja o zmianie formy opodatkowania jest ważna także dla kolejnego roku?

Dokładnie tak samo jak ma to miejsce w przypadku przejścia dla całego 2022 r. z podatku liniowego na opodatkowanie wg skali, również ryczałtowiec, który zdecydował się na opodatkowanie dochodów z 2022 r. wg skali, musi wziąć pod uwagę, że decyzja o zmianie formy opodatkowania jest incydentalna i jako taka wywołuje tylko jednorazowy skutek w odniesieniu do 2022 r. Jeżeli podatnik chciałby również w 2023 r. stosować opodatkowanie wg skali podatkowej, to sama informacja zawarta w PIT-36 nie jest wystarczająca do osiągnięcia zamierzonego skutku i zmiany formy opodatkowania na przyszłość. W takiej sytuacji podatnik musi złożyć w zwykłym trybie, tj. w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu uzyskania pierwszego przychodu w 2023 r., stosowną informację o wyborze opodatkowania wg skali. Gdyby taka informacja na zasadach ogólnych nie była złożona, to skuteczny byłby wybór z poprzednich lat, nawet jeżeli 2022 r. był pierwszym, dla którego podatnik wybrał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Przejście na skalę podatkową od lipca

Dla podatników opłacających w trakcie roku podatek wg jednolitej stawki zmiana na opodatkowanie wg skali możliwa jest wyłącznie w odniesieniu do całego 2022 r., po jego zakończeniu. Inaczej jest w przypadku części ryczałtowców, którzy mają do wyboru dwie formuły zmiany: pierwsza, opisana powyżej, w ramach której ryczałt jest stosowany przez cały rok, albo druga, w ramach której podatnik informuje organ podatkowy, że od lipca będzie stosował opodatkowanie wg skali. O ile pierwsza metoda jest dostępna dla każdej osoby fizycznej opłacającej w 2022 r. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o tyle druga - jak się zdaje - przeznaczona jest wyłącznie dla tych przedsiębiorców, dla których 2022 r. nie jest pierwszym rokiem stosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Chodzi tutaj o rezygnację z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w trybie art. 17 Polskiego Ładu 2.0, czyli na podstawie odrębnego oświadczenia składanego przez podatnika organowi podatkowemu w terminie do 22 sierpnia 2022 r. W przepisie tym jest mowa o podatnikach, którzy nie złożyli „oświadczenia na piśmie o rezygnacji z opodatkowania ryczałtemodprzychodówewidencjonowanych w 2022r.” Zrezygnować mógł zaś tylko ktoś, kto był ryczałtowcem w poprzednich latach, a przynajmniej w 2021 r. Innymi słowy, przy bezpośrednim zastosowaniu art. 17 Polskiego Ładu 2.0 z takiej formy rezygnacji z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie może skorzystać podatnik, który w 2021 r. nie był ryczałtowcem, a wybrał ryczałt na 2022 r. Zastrzeżenie takie może być o tyle istotne, że chociaż liberalizacja przepisów normujących zasady opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nastąpiła już z początkiem 2021 r., to dopiero Polski Ład skłonił naprawdę dużą grupę podatników do wyboru takiej formy opodatkowania od 2022 r. Przy takiej wykładni ci przedsiębiorcy mogliby zrezygnować z ryczałtu jedynie w trybie art. 15 Polskiego Ładu 2.0, czyli dopiero po zakończenia roku i w odniesieniu do całego 2022 r.

Swego rodzaju fiskalnej pikanterii nadaje omawianej metodzie rezygnacji to, że skutek nastąpi już od początku lipca 2022 r., a w zamian za to podatnik będzie miał w jednym roku kalendarzowym dwie formy opodatkowania: do końca czerwca ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, a od lipca opodatkowanie podatkiem naliczanym wg skali podatkowej. To wiąże się z koniecznością złożenia po zakończeniu roku PIT-28 dla pierwszego półrocza i PIT-36 dla dochodów z drugiej połowy roku.

Fakt, że podatnik w pierwszej połowie roku uzyskiwał przychody opodatkowane ryczałtem (o ile rzeczywiście takie otrzymywał), powoduje, że podatnik nie może za 2022r. rozliczyć się wspólnie z małżonkiem czy jako samotny rodzic. Z innej jednak strony, chociaż jego rok podatkowy w PIT trwa zaledwie sześć miesięcy, ma do swojej dyspozycji całą kwotę wolną (30 000 zł) i cały limit 120000 zł do przekroczenia progu podatkowego. Dzięki temu zmiana formy opodatkowania na pół roku może okazać się szczególnie atrakcyjna finansowo. Należy jednak pamiętać, że oświadczenie złożone w trybie art. 17 Polskiego Ładu 2.0 ma zastosowanie na kolejne lata. Tak więc jeżeli po zakończeniu roku podatnik nie złoży na zasadzie ogólnej odrębnego oświadczenia, przez które na kolejne lata powróciłby do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to w 2023 r. jego dochód będzie opodatkowany wg skali. Przechodząc z początkiem lipca na opodatkowanie wg skali podatkowej, podatnik na bieżąco zakłada PKPiR oraz sporządza na pierwszy dzień tego miesiąca remanent początkowy.

Uwaga! Podatnik, który zdecyduje się na zmianę formy opodatkowania już w trakcie roku, tym sposobem zamyka sobie drogę do zmiany metody opodatkowania dla całego 2022 r.

Powyżej omówione zostały zasady wstecznej zmiany formy opodatkowania przez przedsiębiorców, którzy dla 2022 r. wybrali opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych lub podatkiem liniowym, a finalnie uznali za korzystniejsze dla siebie opodatkowanie wg skali.

Najem prywatny

Wprawdzie niniejszy poradnik kierowany jest do przedsiębiorców, warto jednak na zakończenie, w ramach uzupełnienia wyjaśnić, że również podatnicy uzyskujący przychody z najmu prywatnego, którzy wybrali dla 2022 r. opodatkowanie ryczałtem mogą dla 2022 r. przywrócić opodatkowanie wg skali podatkowej. Zapewne prawodawca wziął tutaj pod uwagę pewien chaos, jaki powstał w związku z tym, że generalnie od 2022 r. wszelkie przychody z najmu prywatnego miały być opodatkowane w sposób zryczałtowany, ale finalnie wprowadzenie tej zasady zostało przesunięte na 2023 r. Koniec końców, podatnicy, którzy w 2022 r. stosują ryczałt od przychodów z najmu prywatnego, mogą przez jeszcze ten jeden rok zapłacić PIT obliczany wg skali. Aby tak było, muszą w terminie do 2 maja 2023 r. złożyć PIT-36, w którym wykażą takie przychody (a także koszty). Jest to forma zawiadomienia organu podatkowego o zmianie metody opodatkowania. W tym przypadku prawodawca nie oczekuje od podatnika, że ten zaprowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów czy wypełni inne powinności o charakterze formalnym.

Prawodawca zastrzegł, że wybór taki ma charakter jednorazowy, incydentalny, tj. nie wywołuje skutków na kolejne lata. Jeżeli weźmie się pod uwagę, że 2022 r. ma być ostatnim, w którym możliwe jest opodatkowanie wg skali dochodów z najmu prywatnego, zastrzeżenie to zdaje się jednak mieć charakter bardziej informacyjny niż prawotwórczy. ©℗

Czytaj też: Jak przygotować się do zmian od 1 lipca 2022 r. Podatki. Wynagrodzenia

Pozostało 98% treści

Artykuł przeczytasz tylko z aktywną subskrypcją cyfrową

Kup dostęp
już od 9,90 zł za pierwszy miesiąc

Wybierz pakiet odpowiedni dla siebie i korzystaj codziennie!

Jesteś subskrybentem?
Zaloguj się

Artykuł przeczytasz tylko z aktywną subskrypcją cyfrową

Kup dostęp
już od 9,90 zł za pierwszy miesiąc

Nielimitowany dostęp do wszystkich treści, pełnego archiwum i e-poradników dla specjalistów:

na serwisie gazetaprawna.pl
w ramach wydania cyfrowego edgp.gazetaprawna.pl
w aplikacji DGP

Jesteś subskrybentem?
Zaloguj się

<span style="font-size:20px; color: #000000">Kup dostęp <br>już od <strong style="color: #FD0509">9,90 zł</strong> za pierwszy miesiąc</span>

Kup dostęp
już od 9,90 zł za pierwszy miesiąc

Nielimitowany dostęp do wszystkich treści, pełnego archiwum i e-poradników dla specjalistów:

na serwisie gazetaprawna.pl
w ramach wydania cyfrowego edgp.gazetaprawna.pl
w aplikacji DGP

Kup dostęp
już od 9,90 zł za pierwszy miesiąc

Ten artykuł jest dostępny tylko dla subskrybentów wersji cyfrowej DGP Premium.

Potrzebujesz więcej treści dla specjalistów? Szukasz kompleksowej informacji i wyjaśnień ekspertów dotyczących zmieniającego się prawa?
Wybierz wersję cyfrową DGP Premium z nielimitowanym dostępem do wszystkich treści (gazetaprawna.pl. edgp.gazetaprawna.pl, aplikacja DGP) i pełnym archiwum wydań.

Kup dostęp
już od 9,90 zł za pierwszy miesiąc

Wybierz pakiet odpowiedni dla siebie i korzystaj codziennie!
dla specjalistów!

Zaloguj się

Nie masz konta? Zarejestruj się

Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone. Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A. Kup licencję

Źródło: Dziennik Gazeta Prawna

Radosław Kowalski

Prawnik, doradca podatkowy, właściciel kancelarii doradztwa podatkowego, wcześniej kierownik działu windykacji w jednej z największych firm teleinformatycznych. Specjalizuje się w zagadnieniach podatkowych. Autor licznych publikacji, doświadczony wykładowca i szkoleniowiec.

Zobacz wszystkie artykuły tego autora

Przy najmie prywatnym czasem nie uniknie się konieczności zapłaty VAT »

Autorskie koszty uzyskania przychodu to dobry sposób na niższy podatek »

Transakcje łańcuchowe w VAT. O czym trzeba pamiętać przy ich rozliczaniu? [PORADNIK] »