Przedsiębiorca (podatnik VAT czynny) świadczy usługi transportowe opodatkowane podatkiem liniowym (prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów). Ponadto od 1 maja 2022 r. wynajmuje firmie X lokal użytkowy w Legnicy, który stanowi jego majątek osobisty, a umowa najmu jest zawarta poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Pomiędzy wynajmującym a firmą X nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT. Wynajem lokalu jest opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jako tzw. najem prywatny.
Zgodnie z umową czynsz za dany miesiąc jest płatny do 20. dnia następnego miesiąca. Ponadto w takim samym terminie najemca za każdy miesiąc zwraca 1/12 podatku od nieruchomości zapłaconego przez przedsiębiorcę (jako właściciela lokalu). Umowy z dostawcami mediów najemca zawarł we własnym zakresie. 20 czerwca 2022 r. przedsiębiorca otrzymał zwrot podatku od nieruchomości (należny za maj 2022 r.) w wysokości 246 zł. Jak wynajmujący powinien rozliczyć otrzymany zwrot podatku od nieruchomości na gruncie VAT oraz ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?
RYCZAŁT OD PRZYCHODÓW EWIDENCJONOWANYCH
Na gruncie ustawy o PIT odrębnymi źródłami przychodów są:
- pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT)
- najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT) – tzw. najem prywatny.
Przy czym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT).
W analizowanej sprawie przedmiotem wynajmu jest lokal stanowiący majątek prywatny przedsiębiorcy, a umowa najmu została zawarta poza działalnością gospodarczą, dlatego uzyskiwane z najmu przychody należy kwalifikować jako przychody z najmu prywatnego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21).
Przedsiębiorca wybrał opodatkowanie przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 9a ust. 6 ustawy o PIT i art. 6 ust. 1a i 1b ustawy o ryczałcie). Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Przychód z najmu prywatnego powstaje zatem w momencie faktycznego postawienia do dyspozycji przez najemcę zapłaty.
Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o ryczałcie przychody z najmu prywatnego są opodatkowane 8,5-proc. stawką ryczałtu ewidencjonowanego do kwoty 100 tys. zł (przychodów). Natomiast do nadwyżki ponad 100 tys. zł należy stosować stawkę w wysokości 12,5 proc.
Istota problemu sprowadza się do ustalenia, jak przedsiębiorca powinien rozliczyć otrzymany zwrot podatku od nieruchomości na gruncie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Teoretycznie przychodem z najmu powinien być tylko rzeczywisty przychód wynajmującego, czyli wartość uzyskanego przez niego faktycznego przysporzenia majątkowego. W praktyce, jeżeli z umowy najmu będzie wynikać, że najemca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów eksploatacyjnych, będzie to wyłącznie czynsz za najem. Niestety, kwestia pobieranych przez właścicieli nieruchomości kwot na pokrycie kosztów z tytułu podatku od nieruchomości jest przedmiotem rozbieżności interpretacyjnych. Obecnie dominuje podgląd, że w sytuacji gdy umowa najmu przewiduje obowiązek zwrotu przez najemcę podatku od nieruchomości, to kwota tego zwrotu nie stanowi przychodu wynajmującego (por. interpretacje indywidualne: dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 kwietnia 2016 r., nr IBPB-2-2/4511-429/16/MM; dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.339.2020.2.ISL; dyrektora KIS z 14 kwietnia 2022 r., 0115-KDIT3.4011.1061.2021.2.JŁ). Można jednak spotkać się ze stanowiskiem, że otrzymanie od dzierżawcy (najemcy) zwrotu zapłaconej kwoty podatku jest równoznaczne z uzyskaniem przychodu podatkowego (por. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Łodzi z 15 kwietnia 2014 r., nr IPTPB1/415-75/14-2/KC; wyrok NSA z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2232/17).
Mimo wskazanych wątpliwości interpretacyjnych na potrzeby schematu rozliczenia zostanie przyjęte, że kwota zwrotu podatku od nieruchomości nie jest przychodem wynajmującego. W związku z tym otrzymany 20 czerwca 2022 r. zwrot podatku od nieruchomości (dotyczący maja 2022 r.) nie stanowi dla przedsiębiorcy przychodu podatkowego i nie jest opodatkowany ryczałtem od przychodów nieewidencjonowanych. Oczywiście nie podlega on również opodatkowaniu PIT, w szczególności jako przychód z działalności gospodarczej.
VAT
Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT). Oddanie do używania na podstawie umowy najmu nieruchomości (np. lokalu) wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Aby odpłatne świadczenie usług było opodatkowane VAT, musi być jednak dokonane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Organy podatkowe przyjmują, że najem jako usługa wypełnia wskazaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o PIT. Ustawa o VAT posługuje się bowiem własną (autonomiczną) definicją działalności gospodarczej. Zatem w analizowanej sprawie przedsiębiorca na gruncie VAT występuje w charakterze podatnika VAT i najem prywatny podlega u niego VAT.
W przypadku usług najmu nieruchomości, także w ramach najmu prywatnego, miejscem świadczenia (opodatkowania) usług jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT). W analizowanej sprawie jest to Polska. Istota problemu sprowadza się do ustalenia, jak przedsiębiorca powinien rozliczyć otrzymany zwrot podatku od nieruchomości na gruncie VAT. I tak podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Podatek od nieruchomości obciąża właściciela nieruchomości i nie może być przedmiotem odrębnej refaktury na najemcę. Jednak jeżeli strony umowy najmu postanowią, że wynajmujący przerzuca koszt podatku od nieruchomości na najemcę, wówczas koszt ten stanowi element ceny usługi najmu. Zatem wartość podatku od nieruchomości stanowi część zapłaty (czynszu) za usługę najmu. Dlatego też w takiej sytuacji wynajmujący powinien wystawić fakturę, w której podstawą opodatkowania jest łączna cena (wartość) usługi dzierżawy obejmująca m.in. wartość podatku od nieruchomości. Koszty podatku od nieruchomości nie mogą bowiem stanowić samodzielnego świadczenia, lecz są elementem podstawowej czynności, jaką jest dzierżawa nieruchomości, zatem co do zasady nie powinny być wykazywane na fakturze w odrębnej pozycji (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 9 czerwca 2021 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.225.2021.2.ALN).
Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika wartość czynszu, dlatego na potrzeby schematu rozliczenia wyliczę jedynie podstawę opodatkowania i podatek należny od wartości zwróconego za maj 2022 r. podatku od nieruchomości. I tak w analizowanej sprawie zwracana kwota podatku od nieruchomości za maj 2022 r. (tj. 246 zł) jest kwotą brutto. Zatem kwotę podatku należy wyliczyć tzw. rachunkiem w stu. W przypadku wynajmu lokali użytkowanych właściwa jest stawka podstawowa VAT wynosząca 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Należny VAT od tej części wynagrodzenia wynajmującego (tj. zwrotu kwoty podatku od nieruchomości) wyniesie zatem 46 zł /(246 x 23) : (100 + 23). Podstawa opodatkowania wyniesie 200 zł (246 zł – 46 zł). W istocie zwrot podatku od nieruchomości traktujemy jako element podstawy opodatkowania czynszu najmu za maj 2022 r. i powinien być on uwzględniony w fakturze za najem za maj 2022 r. W przypadku umowy najmu zawartej z innym podatnikiem (firma X) obowiązek wystawienia faktury wynika z mocy prawa, a więc bez wezwania ze strony nabywcy (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W przypadku usług najmu fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie termin płatności czynszu (oraz zwrotu podatku od nieruchomości) za maj 2022 r. przypada 20 czerwca 2022 r. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że faktura została wystawiona 20 czerwca 2022 r.
Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu: świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze (z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług). W analizowanej sprawie faktura została wystawiona w terminie, a więc nie znajdzie tutaj zastosowania art. 19a ust. 7 ustawy o VAT dotyczący ustalenia obowiązku podatkowego m.in. od usług najmu w przypadku nieterminowego wystawienia faktury. Obowiązek podatkowy z tytułu usług najmu za maj 2022 r. (w tym w części zwracanego podatku od nieruchomości) powstanie zatem w dniu wystawienia faktury dokumentującej usługę najmu za wskazany miesiąc, tj. 20 czerwca 2022 r.
W JPK_V7M za czerwiec 2022 r. podstawę opodatkowania w wysokości 200 zł należy wykazać w polu K_19 (ewidencja) oraz w polu P_19 (deklaracja). Z kolei podatek należny w wysokości 46 zł należy wykazać w polu K_20 (ewidencja) oraz w polu P_20 (deklaracja).
W świetle przedstawionego stanu faktycznego fakturę ujmujemy w ewidencji JPK_V7M bez żadnych dodatkowych oznaczeń, w tym kodów GTU.
Schemat rozliczenia otrzymanego od najemcy zwrotu podatku od nieruchomości*
1. JAKI PODATEK:
Ryczałt ewidencjonowany:
Przychody: nie wystąpią, gdyż otrzymany zwrot podatku od nieruchomości nie stanowi przychodu podatkowego.
PIT: Przychody: nie wystąpią, gdyż otrzymany zwrot podatku od nieruchomości nie stanowi przychodu podatkowego, a ponadto przychody z najmu prywatnego są u przedsiębiorcy opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym.
VAT: Podstawa opodatkowania: 200 zł
Stawka VAT: 23 proc.
Podatek należny: 46 zł
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w stanie faktycznym)
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
VAT: W JPK_V7M(2) podstawę opodatkowania według stawki 23 proc. w kwocie 200 zł należy wykazać w polu K_19 (ewidencja) oraz w polu P_19 (deklaracja), a podatek należny według stawki 23 proc. w kwocie 46 zł w polu K_20 (ewidencja) oraz w polu P_20 (deklaracja).
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
JPK_V7M: 25 lipca 2022 r.
* W schemacie rozliczenia zostały pominięte inne zdarzenia/czynności, w tym rozliczenie czynszu najmu za maj 2022 r.
Podstawa prawna
art. 9a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6, art. 14 ust. 2 pkt 11, art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1079)
art. 6 ust. 1a i 1b, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1993; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105)
art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzecie, art. 19a ust. 7, art. 28e, art. 29a ust. 1 i 6, art. 41 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106i ust. 3 pkt 4, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1137)
