Radosław Kowalski, doradca podatkowy
Dla wielu przedsiębiorców, którzy albo już dokonali przekształcenia w spółkę z o.o., albo przygotowują się do takiej operacji, może być to niemiłym zaskoczeniem. W dużej mierze pewnie dlatego, że niekorzystną dla wspólników wykładnię fiskus zaprezentował raz i to ponad rok temu. Problem jest ważki, a nie wybrzmiewa zbyt mocno. Tymczasem linii interpretacyjnej wskazującej jednoznacznie na przeciwną wykładnię brak, więc ryzyko fiskalne cały czas istnieje i warto wszystkim przypomnieć, że wypracowany zysk trzeba odpowiednio zaprezentować w księgach. Także na wypadek, gdyby miał być wypłacony dopiero po przekształceniu.
Kapitał zapasowy vs zakładowy
Kontrowersyjna interpretacja (z 26 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.1074.2020.1.RR) dotyczy sytuacji, w której spółka komandytowa posiadająca już status podatnika CIT ma być przekształcona w spółkę z o.o. z zachowaniem dotychczasowych stanów poszczególnych kapitałów tylko z przesunięciem nieznacznej kwoty z kapitału zapasowego na zakładowy powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. Co ważne, zysk, który był przekazany na kapitał zapasowy, spółka wypracowała jeszcze w czasie, gdy nie była podatnikiem CIT. Mimo to dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentował pogląd, że wobec tego, iż kapitał zapasowy spółki może być źródłem podwyższenia kapitału zakładowego jedynie wówczas, gdy został on utworzony z zysku spółki, a spółka komandytowa w momencie przekształcenia była podatnikiem CIT, to należy odpowiednio zastosować art. 24 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 872) i rozpoznać z tego tytułu po stronie wspólników przychód podatkowy, czyli przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (podkreślmy: „podwyższenia” kapitału zakładowego przy przekształceniu).
Trudno jest zaakceptować taką wykładnię. W szczególności nie można tutaj mówić o żadnej bezpośredniej podstawie prawnej, a zastosowana przez organ wykładnia rozszerzająca wydaje się rażąco niewłaściwa. Jednak interpretacja ta powinna skłaniać do refleksji dotyczącej obszaru stosowania przepisów przejściowych (art. 13 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. poz. 2123), na podstawie których zyski wypracowane w okresie transparentności fiskalnej spółki komandytowej (podobnie jak i jawnej, o ile taka następnie uzyska status podatnika CIT) nie są opodatkowane przy ich późniejszej wypłacie na rzecz właścicieli. W wydanej interpretacji organ pominął tę zasadę, nie odniósł się do tego, że zysk odniesiony na kapitał zapasowy przekształcanej spółki komandytowej został wypracowany w okresie, gdy ta nie była jeszcze podatnikiem CIT (kolejność zdarzeń pokazuje, że tak musiało być w prezentowanym stanie przyszłym). Nawet jeżeli operacja taka miałaby generować przychód z tytułu konwersji zysku z kapitału zapasowego na zakładowy, to wspólników przed przychodem powinno chronić to, że był to zysk wypracowany wówczas, gdy spółka nie była jeszcze podatnikiem (byli nimi wspólnicy), a co za tym idzie - zysk był już opodatkowany podatkiem dochodowym.
Bez podwójnego opodatkowania
Wykładnia zaprezentowana w powyższej interpretacji jest zaskakująca także dlatego, że fiskus wypowiada się inaczej, jeśli chodzi o uprawnienie do eliminacji opodatkowania (de facto podwójnego) przy wypłacie zysku już przez sp. z o.o., czyli po przekształceniu, który - co ważne - został wypracowany jeszcze w ramach spółki komandytowej właśnie w okresie transparentności. A świadczy o tym kilkadziesiąt wydanych dotychczas interpretacji indywidualnych. Wykładnia w nich prezentowana (tak samo zresztą jak i same przepisy) wskazuje na to, że samo przekształcenie nie niweczy nabytego przez wspólników spółek komandytowych uprawnienia do eliminacji podwójnego opodatkowania zysków wypracowanych w okresie, gdy spółka komandytowa nie była jeszcze podatnikiem CIT (czyli do końca 2020 r. lub odpowiednio do 30 kwietnia 2021 r.). Za całkowicie słuszny i uzasadniony należy uznać pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 28 lutego 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.1093.2021.1.SJ, w której czytamy, że: „(…) wypłata przez spółkę starych zysków oraz wypłata zysków 2021 nie będą wiązały się z koniecznością uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku wspólnika będącego osobą prawną, niezależnie od tego, czy wypłaty dokona spółka działająca w formie spółki komandytowej (wobec braku przekształcenia lub przed przekształceniem), czy też spółka działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (po przekształceniu). Tym samym na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego w związku z wypłatą starych zysków bądź zysków 2021”. Taką samą wykładnię odnajdziemy również w wielu innych interpretacjach dyrektora KIS, np. z 15 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.598.2021.2.MBD, czy wcześniejszych z 8 września 2021 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.470.2021.2.KP, z 31 sierpnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.530.2021.1.SJ, z 13 sierpnia 2021 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.240.2021.2.AG, z 26 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.347.2021.2.MG.
Spółka komandytowa: bez ciągłości nie ma zaliczek uproszczonych
Spółka komandytowa: bez ciągłości nie ma zaliczek uproszczonych

Zobacz również
Zarobione pieniądze trzeba wydzielić
Oczywiście w interpretacjach tych podkreślana jest konieczność wydzielenia w księgach spółki takich wypracowanych wcześniej zysków - jako element niezbędny do braku późniejszego opodatkowania wypłat dokonywanych na rzecz właścicieli. Ustaleniu takich zysków miał służyć w szczególności obowiązek zamknięcia ksiąg na koniec okresu, w którym spółka była transparentna podatkowo. Przepisy nie stanowią wprost o tym, w jaki sposób należy prezentować w księgach owe zyski wypracowane przed uzyskaniem przez spółkę statusu podatnika CIT. Analiza treści wydanych interpretacji indywidualnych, stanów faktycznych (zaistniałych lub przyszłych) prezentowanych we wnioskach, a także pytań organu, w odpowiedzi na które wnioski były uzupełniane, pozwala jednak stwierdzić, że najbezpieczniejsze jest rozwiązanie, w ramach którego zyski takie są prezentowane jako zobowiązania na wydzielonym specjalnie dla nich koncie księgowym. Zagadnienie to jest o tyle specyficzne, że ma tutaj zastosowanie przepis szczególny, który z natury swojej niesie pewne niebezpieczeństwo fiskalne, a jednocześnie funkcjonuje on na styku trzech trudnych dziedzin prawa: bilansowego, spółek i podatkowego. Stąd niezwykle ważne jest to, aby działania spółki - zwłaszcza w obliczu jej przekształcenia - były podejmowanie z zachowaniem należytej staranności, co m.in. przejawia się w dbałości w ustaleniu, jaka część zysku była wypracowana przed uzyskaniem przez spółkę statusu podatnika CIT, przeznaczenie go do wypłaty i właściwa jego prezentacja w księgach.

Przykład

Zobowiązania na odrębnym koncie księgowym
Spółka komandytowa posiadająca od maja 2021 r. status podatnika CIT w poprzednich latach wypracowała zysk, który nie był wypłacany wspólnikom i był odnoszony na kapitał zapasowy. W 2022 r. wspólnicy spółki podjęli decyzję o przekształceniu spółki komandytowej w spółkę z o.o. W ramach przygotowania do tego przekształcenia wspólnicy podjęli uchwałę o przeznaczeniu zysku wypracowanego do końca kwietnia 2021 r. do wypłaty w przyszłości. Zysk taki został przeksięgowany na zobowiązania spółki wobec wspólników, prezentowane na wydzielonym koncie księgowym. W ramach przekształcenia kwoty zysku wypracowanego przez spółkę w poprzednich latach - chociaż mające pokrycie w majątku spółki - zgodnie z uchwałą o przekształceniu nie zostały uwzględnione w kapitale zakładowym spółki z o.o. (nie podwyższyły go). Dokonując w przyszłości wypłat na rzecz wspólników i zmniejszając stan zobowiązań na wydzielonym koncie, spółka nie będzie działała jako płatnik zobowiązany do potrącenia podatku dochodowego wspólników. Również sami wspólnicy nie opodatkują takich wypłat, gdyż nie będą one generowały po ich stronie przychodu podatkowego.
Znaczenie właściwej prezentacji
To wszystko wyraźnie pokazuje, jak ważne jest wydzielenie zysków wypracowanych przed uzyskaniem przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT, a w szczególności potwierdza, że sposób ich prezentacji ma wręcz kluczowe znaczenie w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w kapitałową. Z jednej bowiem strony sam fakt przekształcenia nie niweczy praw wspólników do eliminacji podwójnego opodatkowania tak wypracowanego zysku, a co za tym idzie, nie jest konieczne dokonanie wypłaty tego zysku przed przekształceniem, ale z drugiej uwidacznia znaczenie prawidłowej prezentacji. Sęk w tym, że żaden przepis nie precyzuje, co to jest owa „prawidłowa prezentacja”. Z pewnością należy odrzucić wszelkie pomysły odnoszenia takiego wypracowanego zysku (nawet jeżeli spółka ma fizycznie środki na jego wypłatę) na kapitał zakładowy, a najbardziej zasadne wydaje się zaprezentowanie takich niewypłaconych zysków jako zobowiązania wobec wspólników na utworzonym w tym celu koncie księgowym.©℗
poleca