Spółka z o.o. wynajmuje od przedsiębiorcy lokal mieszkalny, który następnie podnajmuje swoim pracownikom na ich potrzeby osobiste. Czynsz najmu wynosi 2000 zł netto miesięcznie plus należny VAT, a termin płatności czynszu przypada na 10. dzień kolejnego miesiąca. Zgodnie z umową najmu spółka samodzielnie podpisała umowy z dostawcami mediów (prąd, woda/ścieki, gaz). Spółka obciąża pracowników całością ponoszonych kosztów, tj. czynszu plus koszty mediów (które samodzielnie nabywa spółka). Umowa przewiduje miesięczne okresy rozliczeniowe oraz refakturę mediów, takich jak: prąd, woda/ścieki oraz gaz na pracownika. Podnajem ma być dokumentowany fakturą wystawianą na rzecz pracownika. Przedsiębiorca wynajmujący lokal wystawił dla spółki fakturę na kwotę 2460 zł brutto, w tym VAT: 460 zł. Jak spółka powinna rozliczyć w VAT otrzymaną fakturę?

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). W analizowanej sprawie kwotę podatku naliczonego z tytułu czynszu stanowi kwota podatku naliczonego wynikająca z otrzymanej faktury, tj. 460 zł.
Spółce (posiadającej status podatnika VAT czynnego) nie będzie jednak przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego – z uwagi na brak związku nabytej usługi ze sprzedażą opodatkowaną. Usługi najmu (podnajmu) świadczone przez spółkę będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwolnione z VAT są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2224). Przy czym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. usług związanych z zakwaterowaniem – 55 PKWiU (art. 43 ust. 20 ustawy o VAT).
Przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, są więc następujące:
  • świadczenie usługi na własny rachunek,
  • charakter mieszkalny nieruchomości,
  • mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy,
  • nie są to usługi krótkotrwałego zakwaterowania.
Warunki te w omawianym przypadku są spełnione, gdyż spółka podnajmuje lokal mieszkalny pracownikowi wyłącznie na cele mieszkaniowe.
Podkreślić należy, że w tej sytuacji brak prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W analizowanej sprawie otrzymana przez spółkę faktura dokumentuje bowiem sprzedaż opodatkowaną VAT. Wynika to z interpretacji ogólnej ministra finansów z 18 października 2021 r., nr PT1.8101.1.2021, w której szef resortu stwierdził, że „(…) usługa wynajmu bądź dzierżawy nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym (np. lokalu mieszkalnego), świadczona przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług na rzecz podmiotu gospodarczego (innego niż społeczna agencja najmu), który wykorzystuje wynajmowaną nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. podnajmuje tę nieruchomość innym podmiotom na cele mieszkaniowe, podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż nie jest spełniony warunek dotyczący realizacji celu mieszkaniowego nabywcy świadczenia (podmiotu gospodarczego)”. W świetle ww. interpretacji ogólnej wynajem spółce lokalu mieszkalnego przez przedsiębiorcę nie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, gdyż nie jest spełniony warunek dotyczący realizacji celu mieszkaniowego nabywcy świadczenia (podmiotu gospodarczego). W tym przypadku ma więc zastosowanie podstawowa 23-proc. stawka VAT (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).
Podsumowując, spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup usług najmu. Na zasadach ogólnych będzie natomiast mogła odliczyć podatek naliczony od nabytych we własnym zakresie mediów, refakturowanych następnie na pracownika. Oczywiście spółka powinna rozliczyć VAT od refaktury mediów na rzecz pracownika, a także prawidłowo ją udokumentować.©℗
Podstawa prawna
art. 15, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 146aa ust. 1 pkt 2, poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931)