Choć cel wprowadzenia regulacji o raportowaniu schematów podatkowych – umożliwienie identyfikacji działań mogących powodować erozję bazy podatkowej – jest zasadniczo zrozumiały, to w praktyce obowiązki z zakresu MDR (ang. Mandatory Disclosure Rules) dotyczą wielu transakcji o charakterze czysto biznesowym. Warto zwrócić uwagę, że Polska nie tylko dokonała transpozycji dyrektywy Rady (UE) 2018/822 z 25 maja 2018 r. (dalej: dyrektywa DAC6) do krajowego porządku prawnego jako pierwsze państwo UE, lecz także uczyniła to w znacznie rozszerzonej formie. W szczególności polski ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie w obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. przepisach o MDR dodatkowych cech rozpoznawczych oraz na objęcie obowiązkiem raportowania również tych uzgodnień, które dotyczą wyłącznie VAT i akcyzy, oraz tych, w których uczestniczą podmioty wyłącznie z jednego kraju. W konsekwencji implementacja dyrektywy DAC6, na jaką zdecydowała się Polska, skomplikowała i tak już niełatwe w interpretacji przepisy oraz stała się źródłem wielu wątpliwości nie tylko wśród podatników, lecz także – jak się okazuje – po stronie organów podatkowych.
Schematy podatkowe znów w TSUE
Schematy podatkowe znów w TSUE

Zobacz również
Znaczenie kwalifikacji
Należy podkreślić, że prawidłowa identyfikacja schematu podatkowego transgranicznego jest kluczowa do określenia obowiązków związanych z raportowaniem. W szczególności ma ona znaczenie dla wskazania podmiotu zobowiązanego do raportowania, miejsca samego raportowania oraz zakresu danych wymaganych w formularzu służącym do raportowania schematu (MDR-1). Powyższa kwalifikacja jest jeszcze bardziej istotna w okresie stanu epidemii oraz stanu zagrożenia epidemicznego. Zgodnie bowiem z ustawą o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych terminy związane ze schematami innymi niż transgraniczne nie rozpoczynają się, a rozpoczęte podlegają zawieszeniu w okresie od 31 marca 2020 r. do 30. dnia następującego po dniu odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego w związku z COVID-19. Tymczasem terminy związane ze schematami podatkowymi transgranicznymi biegną obecnie na zasadach ogólnych. Może to doprowadzić do sytuacji, w której w wyniku dokonania błędnej kwalifikacji dojdzie do naruszenia terminów raportowania.
Kłopotliwa praktyka
Choć zakres definicji schematu podatkowego transgranicznego jest daleki od intuicyjności, to jego wykładnia – po wczytaniu się w przepisy – nie powinna przysparzać trudności organom podatkowym. Niemniej jednak w praktyce organ właściwy w sprawach MDR niejednokrotnie wzywa raportujących do ponownej weryfikacji, czy uzgodnienie (spełniające kryterium transgraniczne, ale posiadające wyłącznie cechę krajową) nie stanowi schematu podatkowego transgranicznego. Po tym, jak raportujący szczegółowo wyjaśniali organowi definicję schematu podatkowego transgranicznego, wzywano ich wręcz do dalszego zweryfikowania, czy żadna z cech stanowiących implementację dyrektywy DAC6 nie została spełniona przez uzgodnienie. Takie działanie organu podatkowego zmusza raportujących do przeznaczenia dodatkowych środków i czasu na czynności związane z MDR, które w swej istocie powinny mieć charakter uzupełniający, a nie być kluczowym elementem przedsięwziętej transakcji.
Taka praktyka (co istotne – niejednostkowa) może mieć – naszym zdaniem ‒ potencjalnie dwa źródła. Mianowicie może wynikać z nieprawidłowej wykładni art. 86a par. 1 pkt 12 ordynacji podatkowej i utożsamianiu kryterium transgranicznego ze schematem transgranicznym. Może jednak też wynikać z chęci zapewnienia jak najszerszej wymiany informacji o schematach podatkowych z innymi państwami członkowskimi UE (na gruncie ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami). Przepisy powyższej ustawy zobowiązują szefa Krajowej Administracji Skarbowej do wymiany informacji jedynie o schematach podatkowych transgranicznych. Nie można wykluczyć, że organy skarbowe szukają podstawy prawnej do wymiany informacji, wymagając od podatników identyfikacji cech rozpoznawczych, które pozwolą uznać schemat podatkowy za transgraniczny. Niezależnie jednak od przyczyn opisanego powyżej działania urzędników, należy je ocenić zdecydowanie negatywnie. Wymaga się bowiem od podmiotów raportujących, by zidentyfikowały cechy rozpoznawcze, które nie zostały spełnione (a tym samym, by podali informacje niezgodne ze stanem faktycznym). Owszem, podobieństwo pojęć „kryterium transgraniczne” i „schemat podatkowy transgraniczny” może prowadzić do błędnej konkluzji, że spełnienie pierwszego z automatu determinuje wystąpienie drugiego, niemniej to organy podatkowe powinny wspierać podmioty w prawidłowej identyfikacji i kwalifikacji schematów podatkowych. Tymczasem działanie urzędników odnosi odwrotny skutek i wywołuje dodatkowe wątpliwości na gruncie i tak niezwykle skomplikowanych przepisów. Pojawia się pytanie, co w sytuacji, gdy organ odmówi nadania numeru schematu podatkowego (NSP), uznając, że raportujący nie zidentyfikował wszystkich cech, a w konsekwencji schemat nie jest nietransgraniczny. Choć raportującemu służą przewidziane przez ordynację podatkową środki odwoławcze od takiego postanowienia, to jednak pojawia się ryzyko niewłaściwego wykonania obowiązków przewidzianych przez przepisy o MDR i tworzy się stan niepewności prawnej.
Kluczowe pojęcia
Należy wyjaśnić, że raportowanie uzgodnienia jest uzależnione m.in. od spełnienia przez nie przynajmniej jednej z cech rozpoznawczych podzielonych na trzy kategorie: ogólne, szczególne bądź inne szczególne cechy rozpoznawcze. Przy czym raportowanie schematu podatkowego w oparciu wyłącznie na jednej z ogólnych cech rozpoznawczych wymaga jednoczesnego spełnienia kryterium głównej korzyści. Natomiast gdy spełniona jest szczególna bądź inna szczególna cecha rozpoznawcza, uzgodnienie podlega raportowaniu bez względu na to, czy zostało spełnione kryterium głównej korzyści. Wśród cech rozpoznawczych można wyróżnić dwie grupy. Pierwszą grupę stanowią cechy będące bezpośrednią transpozycją dyrektywy DAC6 do krajowego porządku prawnego (implementowano je w art. 86a par. 1 pkt 6 lit. a–h oraz pkt 13 ordynacji podatkowej). Na drugą grupę składają się cechy, które nie mają swoich odpowiedników w dyrektywie DAC6 i zostały przyjęte niezależnie przez polskiego ustawodawcę (zostały one wymienione w art. 86a par. 1 pkt 1 oraz pkt 6 lit. i–k ordynacji podatkowej). Co jednak istotne, tzw. cechy krajowe mogą dotyczyć zarówno zagranicznych, jak i krajowych elementów uzgodnienia.
Obok ogólnego pojęcia schematu podatkowego ustawodawca wprowadza dwa kwalifikowane typy schematów podatkowych: schemat podatkowy transgraniczny oraz schemat podatkowy standaryzowany (zob. art. 86a par. 1 pkt 11 i 12 ordynacji podatkowej). Zakwalifikowanie schematu podatkowego do jednego z ww. typów jest szczególnie istotne dla określenia obowiązków związanych z raportowaniem.
To właśnie definicja schematupodatkowego transgranicznego ma fundamentalne znaczenie dla wyjaśnienia istoty problemu. Na pozór jest ona dość intuicyjna, bo na płaszczyźnie semantycznej kluczowe dla zdekodowania zakresu znaczeniowego wydaje się tu użycie przymiotnika „transgraniczny” – w efekcie można by sądzić, że wszystkie schematy z „elementem transgranicznym” spełniają tę definicję. Niestety z powodu sposobu implementacji dyrektywy DAC6 przez polskiego ustawodawcę określenie danego schematu jako transgraniczny nie jest jednak takie proste. Mianowicie uznanie schematu za transgraniczny uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze musi zostać spełnione kryterium transgraniczne, a po drugie raportowanie schematu musi być oparte co najmniej na cechach rozpoznawczych stanowiących implementację dyrektywy DAC6.
Pierwszy warunek (tj. kryterium transgraniczne), mimo dość zawiłej definicji, w praktyce raczej nie budzi większych wątpliwości (choć i tu ustawodawca zastawił pułapki – o czym mowa poniżej). Kryterium transgraniczne jest spełnione, gdy uzgodnienie dotyczy więcej niż jednego państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego UE i państwa trzeciego oraz spełnia co najmniej jedną z pięciu (alternatywnych) przesłanek wymienionych w art. 86a par. 3 ordynacji podatkowej. W praktyce najczęściej rozpatrywana będzie pierwsza z przesłanek, która podlega spełnieniu, gdy nie wszyscy uczestnicy uzgodnienia mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium tego samego państwa (np. dwie spółki mające siedzibę odpowiednio na terytorium Polski i Niemiec). Pułapką w stosowaniu kryterium transgranicznego jest jednak wyjątek, zgodnie z którym kryterium nie podlega spełnieniu, jeżeli uzgodnienie dotyczy wyłącznie podatku od wartości dodanej, w tym podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub ceł, nakładanych na terytorium państwa członkowskiego UE. Co ważne, by kryterium transgraniczne zostało spełnione, nie wszystkie uczestniczące w nim podmioty muszą pochodzić z UE – wystarczy by uzgodnienie dotyczyło choć jednego państwa UE.
Trudniejsze zadanie stoi przed podmiotami raportującymi przy weryfikacji drugiego z warunków koniecznych do uznania danego schematu podatkowego za transgraniczny. Jak wcześniej zostało zasygnalizowane, cechy rozpoznawcze można podzielić na będące implementacją dyrektywy DAC6 oraz niemające oparcia w przepisach unijnych (tzw. krajowe). Aby schemat podatkowy został uznany za transgraniczny, musi spełniać kryterium transgraniczne i jednocześnie posiadać przynajmniej jedną z cech „pochodzących” z dyrektywy DAC6, tj. jedną z ogólnych cech rozpoznawczych wskazanych w art. 86a par. 1 pkt 6 lit. a–h ordynacji podatkowej (przy jednocześnie spełnionym kryterium głównej korzyści) lub jakąkolwiek ze szczególnych cech rozpoznawczych.
Z powyższego wynika kilka istotnych kwestii, które są źródłem potencjalnych wątpliwości. Po pierwsze nie każda cecha rozpoznawcza w połączeniu ze spełnionym kryterium transgranicznym wypełnia definicję schematu podatkowego transgranicznego. Uzgodnienie, które będzie spełniało kryterium transgraniczne oraz wyłącznie jedną z innych szczególnych cech rozpoznawczych, nie będzie stanowiło schematu podatkowego transgranicznego (mimo że w obiegowym czy potocznym rozumieniu – tj. w oderwaniu od definicji legalnej – będzie można określić je przymiotnikiem „transgraniczny”). Tak samo, uzgodnienie spełniające ogólną cechę rozpoznawczą wymienioną pod lit. i–k w art. 86a par. 1 pkt 6 ordynacji podatkowej (nawet przy spełnionym kryterium głównej korzyści) nie zostanie uznane za schemat podatkowy transgraniczny. Obydwa wskazane wyżej uzgodnienia, mimo spełnionego kryterium transgranicznego, będą stanowiły schematy podatkowe inne niż transgraniczne (potocznie zwane schematami podatkowymi krajowymi). Sytuacja ta na pierwszy rzut oka jest nieintuicyjna, bowiem spełnione zostaje kryterium transgraniczne, a jednak schemat podatkowy (z uwagi na raportowanie na tzw. cechach krajowych) jest schematem innym niż transgraniczny (krajowym).

Przykład

Uzgodnienie z udziałem zagranicznej spółki matki
Promotor przygotował projekt uzgodnienia, którego celem była restrukturyzacja zadłużenia polskiej spółki oraz transfer kapitału do zagranicznej spółki matki (będącej jednocześnie wierzycielem polskiej spółki). Część z zaproponowanych scenariuszy zakładała spłatę długu, w tym części odsetkowej w kwocie przekraczającej 25 mln zł. Z uwagi na tajemnicę zawodową promotora raportowania powyższego uzgodnienia dokonał korzystający, uznając, że spełnia ono wyłącznie inne szczególne cechy rozpoznawcze wskazane w art. 86a par. 1 pkt 1 lit. b i c ordynacji podatkowej (związane odpowiednio z niepobraniem kwoty należnego podatku u źródła i kwotą przychodu nierezydenta).
Choć na gruncie powyższego uzgodnienia zostało spełnione kryterium transgraniczne (uzgodnienie dotyczy bowiem Polski i jurysdykcji zagranicznej oraz biorą w nim udział podmioty z co najmniej dwóch państw), to taki schemat podatkowy należy uznać za inny niż transgraniczny. Nie została bowiem spełniona żadna szczególna cecha rozpoznawcza ani żadna ogólna cecha rozpoznawcza wskazana w art. 86a par. 1 pkt 6 lit. a–h ordynacji podatkowej, a tym samym nie został spełniony drugi z warunków koniecznych do uznania schematu podatkowego za transgraniczny.
Podmiot raportujący schemat podatkowy, w którym uczestniczą podmioty z innych krajów, łatwo może utożsamić kryterium transgraniczne z pojęciem schematu transgranicznego i błędnie uznać, że definicja tego drugiego jest spełniona przez sam fakt uczestnictwa w uzgodnieniu podmiotów zagranicznych. Na marginesie warto też dodać, że ocena, czy schemat podatkowy jest transgraniczny czy nie, może zostać dokonana dopiero po przeanalizowaniu wszystkich cech rozpoznawczych. Spełnienie bowiem tzw. cechy krajowej nie wyklucza uznania schematu podatkowego za transgraniczny. Jeśli uzgodnienie to ma również cechę będącą implementacją dyrektywy DAC6, to przy spełnieniu kryterium transgranicznego będzie ono stanowiło schemat podatkowy transgraniczny.
Wnioski
Nie sposób nie odnieść wrażenia, że pierwotnym źródłem opisanych wyżej problemów interpretacyjnych związanych z definicją schematu transgranicznego jest sposób implementacji dyrektywy DAC6 do polskiego porządku prawnego. Mając jednak na uwadze, że obecny podział na schematy podatkowe transgraniczne i krajowe najpewniej pozostanie z nami również po pełnym odwieszeniu terminów na raportowanie, ważne jest, by organy podatkowe prawidłowo intepretowały definicję schematu podatkowego transgranicznego (w szczególności pamiętając, że spełnienie kryterium transgranicznego nie oznacza, że schemat podatkowy jest transgraniczny). Wiele schematów podatkowych raportowanych w Polsce może angażować podmioty zarówno z krajów UE, jak i krajów trzecich, jednocześnie będąc schematami podatkowymi innymi niż transgraniczne. Niewykluczone, że powyższe zagadnienie wymaga dokładniejszego wyjaśnienia na gruncie objaśnień podatkowych wydanych do przepisów o MDR i wyraźnego zaznaczenia, że schemat spełniający kryterium transgraniczne może być schematem innym niż transgraniczny. W gąszczu trudności związanych z wykładnią tych regulacji każde takie jednoznaczne wyjaśnienie byłoby bardzo cenne.
Podstawa prawna
art. 86a par. 1 pkt 1, 6 i 10–13, art. 86a par. 3 i 5, art. 86b par. 8, art. 86c par. 3–4, art. 86d par. 7, art. 86e par. 2, art. 86i ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 974)
art. 88b ustawy z 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 626; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105)
art. 31y ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 830)
dyrektywa Rady (UE) 2018/822 z 25 maja 2018 r. zmieniająca dyrektywę 2011/16/UE w zakresie obowiązkowej automatycznej wymiany informacji w dziedzinie opodatkowania w odniesieniu do podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych (Dz.Urz. UE z 2018 r. L 139, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE. z 2019 r. L 31, s. 108/2)