Podatnik przemieszczający aktywa do swojego zagranicznego zakładu powinien się liczyć z koniecznością zapłacenia podatku od niezrealizowanych zysków. Niestety na razie brakuje stanowisk doktryny i orzecznictwa, które wskazywałyby, jak interpretować kluczowe pojęcia związane z tą daniną - piszą eksperci z Tributis Group sp. z o.o.
W przypadku prowadzenia biznesu poza granicami Polski istotne znaczenie ma to, że w art. 4a pkt 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 872; dalej: ustawa o CIT) pojęcie zagranicznego zakładu jest określone szeroko. Obejmuje ono przede wszystkim zakład typu podstawowego (stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych), a także zakład typu budowlanego (plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa).
UWAGA! Definicja zagranicznego zakładu wynikająca z polskiej ustawy może być modyfikowana przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.
Podatnicy mający tak rozumiany zagraniczny zakład i dokonujący do niego przesunięć różnego rodzaju składników majątkowych często nie są świadomi, że mogą one powodować dodatkowe opodatkowanie podatkiem od niezrealizowanych zysków (exit tax). Opodatkowaniu wprowadzonym od 1 stycznia 2019 r. exit tax podlega bowiem m.in. przeniesienie składnika majątku podatnika poza terytorium RP, w wyniku którego Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. Przenoszony składnik majątku ma przy tym pozostawać własnością tego samego podmiotu. Dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia ponad jego wartość podatkową (wartość, niezaliczoną uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty). Podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków stanowi zaś suma dochodów z niezrealizowanych zysków, ustalonych dla poszczególnych składników majątku. Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi 19 proc. podstawy opodatkowania.
O jakie przesunięcia aktywów chodzi
Co istotne, przeniesienie składnika majątku poza terytorium Polski obejmuje w szczególności sytuację, w której podatnik będący polskim rezydentem podatkowym przenosi do swojego zagranicznego zakładu składnik majątku dotychczas związany z działalnością prowadzoną na terytorium Polski (art. 24f ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). Dniem przeniesienia składnika majątku poza terytorium kraju jest dzień poprzedzający dzień, w którym składnik ten przestaje być przypisany do działalności prowadzonej na terytorium kraju. Co ważne, spod regulacji wyłączone jest zasadniczo jedynie przesunięcie składników majątku przeznaczonych do służbowego użytku pracowników, bezpośrednio związanych z wykonywaną pracą, niestanowiących aktywów trwałych lub obrotowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości (art. 24h ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).
Przykład 1.
Wyposażenie biura
Spółka z o.o. wyposażyła nowo otwarty oddział zagraniczny w meble i inne elementy wyposażenia biura niestanowiące aktywów trwałych lub obrotowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Wyposażenie biura będzie służyć wyłącznie pracownikom wykonującym pracę w oddziale. Tego rodzaju przesunięcie składników majątkowych do zagranicznego zakładu nie będzie objęte regulacją exit tax.
Brak szczegółowej definicji zastosowanych przez ustawodawcę w przepisie sformułowań – m.in. „przeniesienie” czy „składnik majątku” – może prowadzić do konkluzji, że opodatkowaniu exit tax mogą podlegać przemieszczenia do zagranicznego zakładu tak środków trwałych, jak i aktywów obrotowych (wyroby, towary, materiały) czy nawet potencjalnie środków pieniężnych (niewyłączonych wprost spod regulacji). W konsekwencji może pojawić się dodatkowe opodatkowanie w postaci podatku od niezrealizowanych zysków, dotyczące różnego rodzaju przeniesień pomiędzy centralą a zakładem, w tym związanych z jego standardowym funkcjonowaniem.
Związek z działalnością prowadzoną na terytorium Polski
Warunkiem dla zastosowania exit tax jest, aby dane aktywo przed przeniesieniem było związane z działalnością prowadzoną na terytorium Polski. Jak zatem należy sądzić, przepis obejmuje składniki majątkowe, które służyły wcześniej działalności w Polsce. Zatem możliwa jest argumentacja, że jeżeli składnik majątku nie wykazywał żadnego związku z aktywnością gospodarczą polskiego rezydenta w kraju, jego przeniesienie do zagranicznego zakładu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od niezrealizowanych zysków.
Przykład 2.
Zakup środków trwałych
Będąca polskim podatnikiem C sp. z o.o. sp.k. dokonała zakupu w Polsce środków trwałych z przeznaczeniem na działalność zagranicznego zakładu zlokalizowanego w Wielkiej Brytanii. Środki trwałe zostały przetransportowane do kraju położenia zakładu bezpośrednio przez ich sprzedawcę. W takim przypadku nie powinny mieć zastosowania regulacje exit tax, gdyż środki trwałe nie były w żaden sposób związane z działalnością prowadzoną na terenie Polski.
Czy metoda unikania podwójnego opodatkowania ma znaczenie
Jak wcześniej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega przeniesienie składnika majątku poza terytorium RP, w wyniku którego Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. W konsekwencji podatek od niezrealizowanych zysków dotyczy takiego przeniesienia aktywów, z którym wiąże się utrata przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem. Niestety wątpliwości budzi, w jaki sposób należy odczytywać sformułowanie „utrata prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku”. Jednym z możliwych kierunków interpretacji jest stwierdzenie, że stosowanie regulacji exit tax jest zależne od metody unikania podwójnego opodatkowania wynikającej z właściwej umowy, tj. zawartej z państwem, gdzie zagraniczny zakład jest położony.
Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą poprzez zagraniczny zakład, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w państwie położenia zakładu, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu eliminacji podwójnego opodatkowania dochodów generowanych za pośrednictwem zakładu (w państwie siedziby przedsiębiorstwa oraz zagranicznego zakładu) mogą zakładać stosowanie metody wyłączenia z progresją albo metody odliczenia proporcjonalnego (inaczej kredytu podatkowego).
I tak metoda odliczenia proporcjonalnego przewiduje, że w przypadku gdy polski rezydent uzyskuje dochód, który może być także opodatkowany w innym państwie (jak m.in. w przypadku zagranicznego zakładu polskiego rezydenta położonego w innym państwie), Polska zezwoli na odliczenie od podatku kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tym drugim państwie. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w drugim państwie.Natomiast przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, jeżeli polski rezydent osiąga dochód, który może być opodatkowany w innym państwie (tj. m.in. uzyskiwany poprzez zagraniczny zakład), Polska zwolni taki dochód z opodatkowania. Natomiast przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu polskiego rezydenta Polska może uwzględnić zwolniony dochód (progresja). Jeśli podatnik CIT stosuje 19-proc. stawkę podatku dochodowego w naszym kraju, zastrzeżenie progresji nie będzie jednak miało praktycznego znaczenia.
Mając na względzie zarysowane mechanizmy unikania podwójnego opodatkowania, należy stwierdzić, że w sytuacji obowiązywania metody odliczenia proporcjonalnego, Polska nigdy nie traci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku przeniesionego do zagranicznego zakładu. Stosowanie metody kredytu podatkowego oznacza bowiem w praktyce dla polskiego rezydenta obowiązek uwzględniania osiągniętych w związku z działalnością zagranicznego zakładu przychodów oraz kosztów ich uzyskania w całości w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Reasumując, w przypadku zagranicznego zakładu, w świetle literalnego brzmienia art. 24f ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, exit tax nie znajdzie zastosowania w przypadkach, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zakłada metodę odliczenia proporcjonalnego.
Przykład 3.
Oddział w Finlandii
Będąca polskim rezydentem X sp. z o.o. otworzyła oddział w Finlandii. Spółka X przemieściła do oddziału będące jej własnością składniki majątkowe, m.in. środki trwałe (samochody, maszyny), wykorzystywane wcześniej w związku z działalnością prowadzoną w Polsce. Zgodnie z polsko-fińską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dla eliminacji podwójnego opodatkowania dochodów osiągniętych w Finlandii za pośrednictwem zakładu obowiązuje metoda odliczenia proporcjonalnego. Z tej perspektywy w przypadku przesunięć składników majątkowych do Finlandii nie znajdą zastosowania regulacje dotyczące exit tax, gdyż w świetle metody kredytu podatkowego Polska nie traci prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.
Wskazówki z dyrektywy…
Przepis przewidujący możliwość opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków został wprowadzony ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1065; dalej: ustawa zmieniająca). Jak tłumaczy ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej, regulacja exit tax stanowi transpozycję art. 5 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz. UE z 2016 r. L 193, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2017 r. L 144, s. 1; dalej: dyrektywa ATAD). W dokumencie tym stwierdzono, że w zamierzeniu ustawodawcy exit tax nie dotyczy każdego przeniesienia aktywów. Obejmuje jedynie sytuacje, gdy dane państwo traci prawo do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem. Z kolei analiza motywu 10 preambuły dyrektywy ATAD wyraźnie wskazuje na brak zasadności pobierania podatku od niezrealizowanych zysków kapitałowych m.in. w przypadku, gdy operacja przeniesienia aktywów ma charakter tymczasowy, a dane aktywa mają powrócić do państwa członkowskiego podmiotu przenoszącego.
Zatem posiłkując się brzmieniem dyrektywy, w sytuacji tymczasowego przesunięcia aktywów przyjąć należy, że Polska nie traci w całości albo w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku. W konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania exit tax. Argumentów za takim podejściem dostarcza także interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 października 2021 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.325.2021.2.MZA). Organ podkreślił w niej ponadto konieczność zbadania, czy dochodzi do sprzedaży przemieszczonych do zakładu składników majątkowych i czy należność z tytułu sprzedaży stanowić będzie dochód zakładu. W sytuacji gdy dochód z potencjalnej sprzedaży nie będzie wliczać się do dochodu zakładu, nie wystąpi opodatkowanie podatkiem od niezrealizowanych zysków. [ramka]
Co wyjaśnił dyrektor KIS
Interpretacja indywidualna z 14 października 2021 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.325.2021.2.MZA) dotyczyła spółki prowadzącej działalność polegającą m.in. na usługach w zakresie serwisów otworowych. W związku z realizacją kontraktu zagranicznego w miejscu lokalizacji odwiertu powstał zagraniczny zakład. Spółka powzięła wątpliwość, czy przeniesienie maszyn będących jej własnością w celu czasowego świadczenia usług wiertniczych przez zagraniczny zakład będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków. Zdaniem organu podatkowego skoro do przychodów i kosztów zagranicznego zakładu przypisane są jedynie należności wynikające wprost z kontraktów, a nie należności z tytułu sprzedaży składników majątkowych, to w związku z przemieszczeniem maszyn do zakładów na czas trwania kontraktów Polska nie utraci prawa do opodatkowania dochodu ze zbycia tych składników majątkowych. Zatem nie powstanie dochód z niezrealizowanych zysków. ©℗
…i komentarza do konwencji modelowej
Przypisywanie zysków do zakładu jest oparte na fikcji prawnej, że przedsiębiorstwo i zagraniczny zakład stanowią podmioty niezależne. Zakładowi należy przypisać takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przypisanie zysków polega w pierwszej kolejności na rozpoznaniu funkcji zakładu, przypisaniu mu ryzyk i aktywów związanych z istotnymi funkcjami, w tym kapitału, a następnie rozpoznaniu quasi-transakcji pomiędzy zakładem a pozostałą częścią przedsiębiorstwa, które należy wycenić zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Jest to naczelna regulacja dotycząca rozliczenia działalności prowadzonej poprzez zagraniczny zakład, zatem przy stosowaniu reguł exit tax w przypadku przeniesienia składników majątku pomiędzy przedsiębiorstwem a jego zagranicznym zakładem powinna zostać uwzględniona kwestia przypisywania zysków zagranicznemu zakładowi. Podobne wnioski można wysnuć, analizując komentarz do modelowej konwencji OECD, który wprawdzie nie stanowi prawa powszechnie obowiązującego, ale jest istotną pomocą przy interpretowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowanych na modelowej konwencji OECD. W części tego opracowania – stanowiącej omówienie art. 7 modelowej konwencji OECD, poświęconego przypisywaniu zysków do zagranicznego zakładu (MK OECD, art. 7, pkt 28) – wskazano, że fikcja odrębnego i niezależnego przedsiębiorstwa przewidziana w art. 7 ust. 2 modelowej konwencji OECD jest ograniczona do określenia zysków, które można przypisać zakładowi. Nie rozciąga się ona na stworzenie hipotetycznego dochodu przedsiębiorstwa, który umawiające się państwo może opodatkować jako taki na podstawie swojego prawa wewnętrznego, dowodząc, że taki dochód jest objęty inną regulacją niż art. 7 modelowej konwencji OECD. Fikcja zakładu jako odrębnego i niezależnego przedsiębiorstwa nie zmienia bowiem charakteru dochodów osiągniętych przez przedsiębiorstwo, stosuje się ją tylko dla określenia zysków, jakie można przypisać zakładowi. Jeżeli przeniesienie aktywów między zakładem a resztą przedsiębiorstwa jest traktowane jako transakcja wewnętrzna na podstawie art. 7 ust. 2 modelowej konwencji OECD, to art. 13 modelowej konwencji OECD (dotyczący zysków z przeniesienia własności majątku) nie zabrania państwom traktowania zysków, jakie mogą wynikać z takiej transakcji, jako zysków z przeniesienia własności majątku, do których mają zastosowanie normy tego artykułu, pod warunkiem jednak, że takie opodatkowanie będzie zgodne z art. 7 modelowej konwencji OECD. W tym kontekście przesunięcie składników majątkowych pomiędzy centralą a zakładem może zostać potraktowane jako quasi-transakcja sprzedaży i zysk z tak rozumianego „zbycia” zostanie de facto zrealizowany przez przedsiębiorstwo w momencie przeniesienia tych składników do zakładu. Zatem Polska nie traci prawa do opodatkowania takiego zysku i nie ma podstaw do stosowania exit tax.
Przykład 4.
Sprzedaż przyczep w Czechach
Będąca polskim podatnikiem spółka Y S.A. zajmuje się wynajmem i sprzedażą przyczep na terenie Polski. Spółka założyła oddział w Czechach, w którym także będzie wynajmować przyczepy albo dokonywać ich sprzedaży. Przyczepy przeznaczone do sprzedaży w Czechach były przez Y S.A. wykorzystywane w związku z działalnością w Polsce. Ich przesunięcie do Czech będzie stanowić quasi-transakcję pomiędzy Y S.A. a jej czeskim oddziałem. Powinna ona zostać wyceniona według uwarunkowań rynkowych – tak jakby doszło do sprzedaży przyczep między podmiotami powiązanymi. W konsekwencji Y S.A. dla potrzeb opodatkowania w Polsce rozpozna przychód z odpłatnego zbycia przyczep. Zatem Polska nie traci w takim przypadku prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku. Dochód ten będzie opodatkowany w Polsce niezależnie od metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej właściwą umową międzynarodową. ©℗