Subskrybuj nas na Youtube
Jeżeli można odliczyć podatek od towarów i usług, nie podlega on sfinansowaniu z dotacji z UE. Kluczowe jest zatem ustalenie, czy i kiedy można go odjąć
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami). Nie ma znaczenia sposób sfinansowania wydatku, co potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych, a także orzecznictwo TSUE.
Związek bezpośredni i pośredni
Dotacje unijne są często przeznaczone na pokrycie ogólnych kosztów działalności podatnika (w tym inwestycji), a nie na jego konkretne działania (dostawę towarów, świadczenie usług). W takiej sytuacji mógłby być trudny do wykazania bezpośredni związek pomiędzy nabytymi towarami i usługami sfinansowanymi dotacją unijną a ich wykorzystywaniem do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli jednak taki związek istnieje (choćby jedynie pośredni), to podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Potwierdza to m.in. interpretacja dyrektora IS w Warszawie z 23 października 2009 r. (nr IPPP3/443-772/09-3/MM).
Gdy natomiast zakupy sfinansowane dotacją służą wykonywaniu działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, prawo do odliczenia nie przysługuje. Konsekwencją tego jest uznanie podatku za wydatek kwalifikowalny i zrefundowanie go dotacją. Ogólna zasada wydaje się zatem stosunkowo prosta: jeżeli beneficjent jest pozbawiony możliwości odzyskania podatku naliczonego (np. w ogóle nie jest podatnikiem VAT) albo gdy odliczenie jest niemożliwe z innych przyczyn (np. zakup służy wykonywaniu wyłącznie czynności zwolnionych z opodatkowania), wówczas dotacja obejmuje także kwotę podatku.
Koszt kwalifikowalny w postaci podatku naliczonego może pojawić się również w sytuacji, gdy beneficjent nabywa towary lub usługi, ale sam rodzaj zakupu nie upoważnia do dokonywania odliczeń. Wiąże się to z ograniczeniami o charakterze ogólnym, mającymi zastosowanie nie tylko do zakupów sfinansowanych dotacją. Taka sytuacja występuje, gdy zastosowanie znajduje jedno z wyłączeń zawartych w art. 88 ust. 1 lub 3a ustawy o VAT.
Ustalenie kwalifikowalności
Beneficjent (projektodawca), chcąc ustalić, czy naliczony podatek zawarty w cenie kupionych towarów lub usług stanowi koszt kwalifikowalny, powinien odpowiedzieć sobie na następujące pytanie: czy realizując projekt, działa w charakterze podatnika? Jeśli odpowiedź jest pozytywna, pojawia się następne pytanie: czy nabywane towary lub usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych? Jeśli i tym razem odpowiedź brzmi „tak”, to należy odpowiedzieć na kolejne pytanie: czy nabywane towary i usługi należą do grupy zakupów, w odniesieniu do których podatnikowi nigdy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.
Jeśli odpowiedzi na dwa pierwsze pytania są pozytywne, a na trzecie – negatywna, to beneficjent (projektodawca) powinien wykazać VAT jako koszt niekwalifikowalny. W przeciwnym razie może uznać go za koszt kwalifikowalny.
Wpływ dotacji na proporcję sprzedaży
Kolejnym zagadnieniem związanym z dotacją unijną jest jej wpływ na proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Pierwotnie polski ustawodawca skorzystał z przewidzianej w prawie unijnym możliwości uwzględnienia dla potrzeb ustalania proporcji sprzedaży (w mianowniku) kwot dotacji niepodlegających opodatkowaniu (art. 90 ust. 7 ustawy o VAT). Obecnie nie należy uwzględniać dotacji nieujmowanych w podstawie opodatkowania (niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub usług). Potwierdzają to interpretacje m.in. dyrektora IS w Warszawie z 19 września 2007 r. (nr 1401/PH-I/4407/14-155/06/KO), dyrektora IS w Katowicach z 28 lipca 2008 r. (nr IBPP2/443-710/08/RSz). Tak samo stwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z 9 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1790/07).
PRZYKŁAD
Sprzedaż opodatkowana podatnika wyniosła 100 tys. zł, sprzedaż zwolniona – 100 tys. zł, a otrzymana dotacja niepodlegająca ujęciu w podstawie opodatkowania – 200 tys. zł. Proporcja sprzedaży wynosi 50 proc. (w liczniku 100 tys. zł z tytułu sprzedaży opodatkowanej, a w mianowniku 200 tys. zł z tytułu sumy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, bez uwzględniania dotacji nieujmowanej w podstawie opodatkowania).
Jeśli natomiast dotacja jest ujmowana w podstawie opodatkowania jako zwolniona z opodatkowania, to należy ją ująć w mianowniku.
PRZYKŁAD
Sprzedaż opodatkowana podatnika wyniosła 100 tys. zł, sprzedaż zwolniona – 100 tys. zł, a otrzymana dotacja do sprzedaży zwolnionej (dotacja zwolniona z opodatkowania) – 200 tys. zł. Proporcja sprzedaży wynosi 25 proc. (w liczniku 100 tys. zł z tytułu sprzedaży opodatkowanej, a w mianowniku 400 tys. zł z tytułu sumy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, z uwzględnieniem dotacji zwolnionej z opodatkowania).
Jeżeli dotacja jest opodatkowana stawką podstawową, jedną ze stawek obniżonych lub stawką 0 proc., to należy ją ująć zarówno w liczniku, jak i w mianowniku.
PRZYKŁAD
Sprzedaż opodatkowana podatnika wyniosła 100 tys. zł, sprzedaż zwolniona – 100 tys. zł, a otrzymana dotacja do sprzedaży opodatkowanej (dotacja opodatkowana) – 200 tys. zł. Proporcja sprzedaży wynosi 75 proc. (w liczniku 300 tys. zł z tytułu sprzedaży opodatkowanej, a w mianowniku 400 tys. zł z tytułu sumy sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, z uwzględnieniem dotacji opodatkowanej).
Sprzedaż wyłącznie z VAT
Podatnik, który dokonuje wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, nie musi, na skutek otrzymania dotacji niewchodzącej do podstawy opodatkowania, rozliczać podatku naliczonego proporcją. Potwierdza to wyrok WSA we Wrocławiu z 9 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1790/07). W takiej sytuacji można odliczyć cały podatek naliczony zawarty w cenie kupionych towarów i usług sfinansowanych dotacją, nawet gdy nie podlega ona opodatkowaniu. Oczywiście warunkiem jest, że zakupy służą wykonywaniu czynności opodatkowanych i nie wystąpi żadne z ograniczeń w odliczeniu.
PRZYKŁAD
Podatnik kupił maszynę, na co otrzymał dotację pokrywającą 50 proc. kosztów zakupu. Prowadzi wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, nie ma sprzedaży zwolnionej lub innej opodatkowanej na szczególnych zasadach, a dotacja (niemająca charakteru przedmiotowej) nie podlega ujęciu w podstawie opodatkowania. Ponieważ u podatnika nie występuje w ogóle sprzedaż zwolniona lub inna opodatkowana na szczególnych zasadach i niedająca prawa do odliczenia podatku naliczonego, a samo otrzymanie dotacji nie skutkuje powstaniem sprzedaży niedającej prawa do odliczenia VAT naliczonego, to podatnik nie jest w ogóle zobowiązany do stosowania proporcji. Może zatem w całości odliczyć podatek naliczony.
Kiedy trzeba zrobić korektę podatku
Należy jednak mieć na względzie to, że w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych obowiązuje pięcio- lub dziesięcioletni okres na ewentualną korektę podatku naliczonego. Jeśli zatem w podanym wyżej przykładzie w późniejszym okresie wystąpi u podatnika sprzedaż zwolniona lub inna niedająca prawa do odliczenia podatku naliczonego, a maszyna będzie wykorzystywana w związku z tą sprzedażą, to podatnik powinien skorygować podatek, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.
Wynik korekty podatku może mieć wpływ na wysokość podatku uznanego za koszt kwalifikowalny w projekcie, przy czym w przypadku korekty in plus (czyli zwiększenia kwoty podatku do odliczenia) beneficjent może być zobowiązany do zwrotu nadmiernie pobranej kwoty dotacji unijnej. Zwrot uzyskanej pomocy lub zmiana sposobu jej rozliczenia w trakcie projektu mogą być konieczne również wtedy, gdy beneficjent stwierdzi, że zaniżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia lub zawyżył wartość podatku naliczonego, który został zaplanowany jako niepodlegający odliczeniu z innych przyczyn, np. skorygowania kwoty podatku przez kontrahenta beneficjenta.
Poprzednie artykuły nt. opodatkowania dotacji unijnych ukazały się w DGP 17 i 24 listopada oraz 1 i 8 grudnia br.
Wyniki projektu badawczego zostały przedstawione podczas seminarium „Opodatkowanie dotacji unijnych”, które odbyło się 5 grudnia 2014 r. na Uniwersytecie Warszawskim.
DGP objał patronat nad seminarium
dr Maria Supera-Markowska kierownik projektu badawczego dotyczącego opodatkowania dotacji unijnych, realizowanego w latach 2012–2014 na Wydziale Prawa i Administracji UW